Ulteriori misure cautelari che operano nella fase dell'accertamento: il fermo amministrativo generale e speciale

Autore:Giuseppe Ingrao
Pagine:144-185
 
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CAPITOLO TERZO
ULTERIORI MISURE CAUTELARI CHE OPERANO
NELLA FASE DELL’ACCERTAMENTO:
IL FERMO AMMINISTRATIVO GENERALE E SPECIALE
SOMMARIO: 1. Il fermo amministrativo quale potere generale della Pubblica am-
ministrazione e i limiti di applicazione alla materia tributaria. - 2. La natura
giuridica del fermo amministrativo. - 3. La “ragione di credito” quale pre-
supposto per l’adozione del fermo amministrativo. - 4. I soggetti legittimati
a richiedere il fermo. - 5. La non cumulabilità del fermo amministrativo con
altri strumenti di garanzia. - 6. Il fermo amministrativo nella normativa tri-
butaria. - 7. Requisiti del provvedimento di fermo. - 8. Rimedi giurisdizio-
nali avverso il provvedimento di fermo.
1. Il fermo amministrativo quale potere generale della Pubblica
amministrazione e i limiti di applicazione alla materia tributaria
Le misure di tutela del credito tributario nella fase dell’accer-
tamento non si esauriscono in quelle previste nel comparto tributa-
rio, potendosi invocare altresì gli strumenti di tutela approntati per i
crediti erariali in generale. Vi è infatti l’istituto del c.d. fermo am-
ministrativo generale che assegna a tutte le amministrazioni statali,
e quindi anche al Fisco, un generico potere finalizzato ad assicurare
la riscossione dei crediti erariali.
La disciplina normativa è contenuta nell’art. 69, 6° comma, del
Regio decreto 18 novembre 1923, n. 2440, recante disposizioni
sull’amministrazione del patrimonio e sulla contabilità generale
dello Stato, il quale prevede che “qualora un’amministrazione dello
Stato che abbia, a qualsiasi titolo, ragione di credito verso aventi
diritto a somme dovute da altre amministrazioni, richieda la so-
spensione del pagamento, questa deve essere eseguita in attesa del
provvedimento definitivo”. Il fermo amministrativo consente, quindi,
ad una amministrazione dello Stato di sospendere il pagamento di
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somme da essa dovute ad un soggetto, in virtù di una “ragione di
credito” che l’Erario vanti nei confronti del medesimo soggetto1.
La formulazione della norma dovrebbe in linea generale legitti-
mare la sospensione del pagamento dei debiti dell’ente pubblico a pre-
scindere dalla loro origine pubblicistica o privatistica, in relazione a
qualsiasi pretesa erariale.
Occorre evidenziare però che non è assolutamente pacifica la
possibilità di utilizzo del fermo amministrativo generale nella pro-
spettiva sia di sospendere l’erogazione di rimborsi tributari per la
presenza di controcrediti erariali di altra natura, sia di sospendere il
pagamento di debiti erariali in relazione all’esistenza di una ragione
di credito tributaria.
L’utilizzo di questo istituto nel comparto tributario è stato re-
vocato in dubbio, in quanto esistono norme tributarie che prevedo-
no specifici strumenti di tutela per il Fisco connessi sia all’ero-
gazione dei rimborsi, quali la prestazione di garanzie negoziali, sia
alla riscossione di pretese impositive e sanzionatorie, quali l’ipo-
teca e il sequestro conservativo2.
Per di più con riguardo ai rimborsi dell’IVA, in presenza di ra-
gioni di credito vantate da altre Pubbliche amministrazioni, si è
esclusa la possibilità dell’applicazione del fermo, invocando l’esi-
stenza di specifiche disposizioni di garanzia per l’erario3 finalizzate
ad agevolare l’erogazione dei rimborsi4. Si è aggiunto, altresì, che
1 Il riferimento all’autotutela discende dal fatto che l’amministrazione
non deve ricorrere al giudice per ottenere l’autorizzazione a sospendere il
pagamento. Anche se esistono forme di autotutela nell’ambito dei rapporti di
diritto privato, quali la sospensione dell’adempimento e la ritenzione, rite-
niamo che, con riguardo al fermo, il concetto di autotutela sia riferito alla no-
zione pubblicistica, ricollegata quindi alla posizione di supremazia dell’Ammini-
strazione rispetto al privato.
2 Cfr. GRANELLI, Il fermo amministrativo in materia tributaria, in Dir
prat. trib. 1985, I, p. 896 e ss.
3 Cfr. artt. 30 e 38 bis, DPR n. 633/72.
4 I crediti Iva in virtù della certezza del loro incasso, sono suscettibili di es-
sere ceduti a terzi. La cessione dei crediti di natura tributaria era ammessa ini-
zialmente solo con riguardo a a titolo di Iva (cfr. art. 5 del D.L. n. 70/1988). Suc-
cessivamente la cessione dei crediti d’imposta è stata estesa anche ai crediti Irpef
e Ires (cfr. art. 43 bis, D.P.R. 602/73, introdotto con la legge n. 549/95). Le mo-
dalità della disciplina della cessione dei crediti d’imposta sono contenute nel
D.M. 30/9/1997, n. 384.
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il diritto al rimborso dell’Iva, a differenza degli altri tributi, trae o-
rigine dal peculiare sistema applicativo che, al fine di garantire la
neutralità per il soggetto passivo, concede a quest’ultimo, da un la-
to, il diritto di detrarre l’Iva assolta sugli acquisti inerenti all’at-
tività esercitata e, dall’altro, dispone l’obbligo di esercitare la rival-
sa sul committente del servizio o sul cessionario del bene. Pertanto,
le “somme dovute” sulle quali il fermo dovrebbe operare sarebbero
in realtà somme in disponibilità dell’Erario da trasferire al contri-
buente: non trattandosi, quindi, dell’estinzione di un debito verso il
contribuente, il fermo non può ritenersi applicabile5.
Tale orientamento è stato inizialmente accolto dalla giurispru-
denza, anche di legittimità6, la quale ha precisato che l’art. 38 bis
del DPR n. 633/72 prevede che i rimborsi Iva vadano effettuati solo
dietro presentazione di una garanzia negoziale, e pertanto viene
meno la ragione per l’applicazione del fermo amministrativo, ed
ancora stabilisce come unica causa di sospensione dell’erogazione
del rimborso l’esistenza di contestazioni penali mosse al contribu-
ente. In questa linea di pensiero, l’applicazione del fermo ammini-
strativo vanificherebbe il sistema di garanzie specificamente riferite
al rimborso dei crediti Iva approntate dal citato art. 38-bis. Più di
recente, tuttavia, la giurisprudenza di legittimità7 ha ritenuto possi-
bile sospendere l’erogazione di un rimborso Iva in applicazione
della norma di carattere generale sul fermo amministrativo, in ra-
5 Cfr. BASILAVECCHIA, Il fermo amministrativo nei procedimenti tribu-
tari, in Rass. trib., 2005, p. 251. Sulla non applicabilità del fermo amministrativo
per sospendere un rimborso Iva invocando quale “ragione di credito” il fatto che
l’emittente della fattura, non avendo incassato integralmente l’Iva, è legittimato
ad emettere la nota di variazione, scaricando sull’Erario il rischio che il soggetto
che chiede il rimborso non “riversi” l’Iva risultante dalle note di variazione, cfr.
RANDAZZO, Perplessità sul fermo del rimborso Iva per supposto credito da
future note di variazione, in Riv. giur. trib., 2010. L’autore evidenzia che il dirit-
to di detrazione e conseguentemente al rimborso delle somme risultanti dalla di-
chiarazione sussiste sol che siano rispettate le prescrizioni poste dagli art. 21 e ss.
del DPR n. 633/72. La futura emissione delle note di variazione non ha alcun
collegamento con l’esercizio del diritto di detrazione.
6 Cfr. Cass. 26 aprile 2004, n. 7952; Comm. trib. centr. 12 giugno 2007, n.
5095; Cass. 1 luglio 2009, n. 15424erito andare in barca, fregandone del fatto
che se me ne fossi accorto mi avresti dato il colo mortale tevo es. Ma in senso
contrario cfr. Cass. 2 marzo 2004, n. 4219.
7 Cfr. Cass. 5 maggio 2011, n. 9853 e Cass. 21 marzo 2012, n. 4505.

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