Ulteriori misure cautelari che operano nella fase dell'accertamento: il fermo amministrativo generale e speciale

• Autore: Giuseppe Ingrao
• Pagine: 144-185

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CAPITOLO TERZO

ULTERIORI MISURE CAUTELARI CHE OPERANO

NELLA FASE DELL’ACCERTAMENTO:

IL FERMO AMMINISTRATIVO GENERALE E SPECIALE

SOMMARIO: 1. Il fermo amministrativo quale potere generale della Pubblica am-

ministrazione e i limiti di applicazione alla materia tributaria. - 2. La natura

giuridica del fermo amministrativo. - 3. La “ragione di credito” quale pre-

supposto per l’adozione del fermo amministrativo. - 4. I soggetti legittimati

a richiedere il fermo. - 5. La non cumulabilità del fermo amministrativo con

altri strumenti di garanzia. - 6. Il fermo amministrativo nella normativa tri-

butaria. - 7. Requisiti del provvedimento di fermo. - 8. Rimedi giurisdizio-

nali avverso il provvedimento di fermo.

1. Il fermo amministrativo quale potere generale della Pubblica

amministrazione e i limiti di applicazione alla materia tributaria

Le misure di tutela del credito tributario nella fase dell’accer-

tamento non si esauriscono in quelle previste nel comparto tributa-

rio, potendosi invocare altresì gli strumenti di tutela approntati per i

crediti erariali in generale. Vi è infatti l’istituto del c.d. fermo am-

ministrativo generale che assegna a tutte le amministrazioni statali,

e quindi anche al Fisco, un generico potere finalizzato ad assicurare

la riscossione dei crediti erariali.

La disciplina normativa è contenuta nell’art. 69, 6° comma, del

Regio decreto 18 novembre 1923, n. 2440, recante disposizioni

sull’amministrazione del patrimonio e sulla contabilità generale

dello Stato, il quale prevede che “qualora un’amministrazione dello

Stato che abbia, a qualsiasi titolo, ragione di credito verso aventi

diritto a somme dovute da altre amministrazioni, richieda la so-

spensione del pagamento, questa deve essere eseguita in attesa del

provvedimento definitivo”. Il fermo amministrativo consente, quindi,

ad una amministrazione dello Stato di sospendere il pagamento di

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somme da essa dovute ad un soggetto, in virtù di una “ragione di

credito” che l’Erario vanti nei confronti del medesimo soggetto1.

La formulazione della norma dovrebbe in linea generale legitti-

mare la sospensione del pagamento dei debiti dell’ente pubblico a pre-

scindere dalla loro origine pubblicistica o privatistica, in relazione a

qualsiasi pretesa erariale.

Occorre evidenziare però che non è assolutamente pacifica la

possibilità di utilizzo del fermo amministrativo generale nella pro-

spettiva sia di sospendere l’erogazione di rimborsi tributari per la

presenza di controcrediti erariali di altra natura, sia di sospendere il

pagamento di debiti erariali in relazione all’esistenza di una ragione

di credito tributaria.

L’utilizzo di questo istituto nel comparto tributario è stato re-

vocato in dubbio, in quanto esistono norme tributarie che prevedo-

no specifici strumenti di tutela per il Fisco connessi sia all’ero-

gazione dei rimborsi, quali la prestazione di garanzie negoziali, sia

alla riscossione di pretese impositive e sanzionatorie, quali l’ipo-

teca e il sequestro conservativo2.

Per di più con riguardo ai rimborsi dell’IVA, in presenza di ra-

gioni di credito vantate da altre Pubbliche amministrazioni, si è

esclusa la possibilità dell’applicazione del fermo, invocando l’esi-

stenza di specifiche disposizioni di garanzia per l’erario3 finalizzate

ad agevolare l’erogazione dei rimborsi4. Si è aggiunto, altresì, che

1 Il riferimento all’autotutela discende dal fatto che l’amministrazione

non deve ricorrere al giudice per ottenere l’autorizzazione a sospendere il

pagamento. Anche se esistono forme di autotutela nell’ambito dei rapporti di

diritto privato, quali la sospensione dell’adempimento e la ritenzione, rite-

niamo che, con riguardo al fermo, il concetto di autotutela sia riferito alla no-

zione pubblicistica, ricollegata quindi alla posizione di supremazia dell’Ammini-

strazione rispetto al privato.

2 Cfr. GRANELLI, Il fermo amministrativo in materia tributaria, in Dir

prat. trib. 1985, I, p. 896 e ss.

3 Cfr. artt. 30 e 38 bis, DPR n. 633/72.

4 I crediti Iva in virtù della certezza del loro incasso, sono suscettibili di es-

sere ceduti a terzi. La cessione dei crediti di natura tributaria era ammessa ini-

zialmente solo con riguardo a a titolo di Iva (cfr. art. 5 del D.L. n. 70/1988). Suc-

cessivamente la cessione dei crediti d’imposta è stata estesa anche ai crediti Irpef

e Ires (cfr. art. 43 bis, D.P.R. 602/73, introdotto con la legge n. 549/95). Le mo-

dalità della disciplina della cessione dei crediti d’imposta sono contenute nel

D.M. 30/9/1997, n. 384.

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il diritto al rimborso dell’Iva, a differenza degli altri tributi, trae o-

rigine dal peculiare sistema applicativo che, al fine di garantire la

neutralità per il soggetto passivo, concede a quest’ultimo, da un la-

to, il diritto di detrarre l’Iva assolta sugli acquisti inerenti all’at-

tività esercitata e, dall’altro, dispone l’obbligo di esercitare la rival-

sa sul committente del servizio o sul cessionario del bene. Pertanto,

le “somme dovute” sulle quali il fermo dovrebbe operare sarebbero

in realtà somme in disponibilità dell’Erario da trasferire al contri-

buente: non trattandosi, quindi, dell’estinzione di un debito verso il

contribuente, il fermo non può ritenersi applicabile5.

Tale orientamento è stato inizialmente accolto dalla giurispru-

denza, anche di legittimità6, la quale ha precisato che l’art. 38 bis

del DPR n. 633/72 prevede che i rimborsi Iva vadano effettuati solo

dietro presentazione di una garanzia negoziale, e pertanto viene

meno la ragione per l’applicazione del fermo amministrativo, ed

ancora stabilisce come unica causa di sospensione dell’erogazione

del rimborso l’esistenza di contestazioni penali mosse al contribu-

ente. In questa linea di pensiero, l’applicazione del fermo ammini-

strativo vanificherebbe il sistema di garanzie specificamente riferite

al rimborso dei crediti Iva approntate dal citato art. 38-bis. Più di

recente, tuttavia, la giurisprudenza di legittimità7 ha ritenuto possi-

bile sospendere l’erogazione di un rimborso Iva in applicazione

della norma di carattere generale sul fermo amministrativo, in ra-

5 Cfr. BASILAVECCHIA, Il fermo amministrativo nei procedimenti tribu-

tari, in Rass. trib., 2005, p. 251. Sulla non applicabilità del fermo amministrativo

per sospendere un rimborso Iva invocando quale “ragione di credito” il fatto che

l’emittente della fattura, non avendo incassato integralmente l’Iva, è legittimato

ad emettere la nota di variazione, scaricando sull’Erario il rischio che il soggetto

che chiede il rimborso non “riversi” l’Iva risultante dalle note di variazione, cfr.

RANDAZZO, Perplessità sul fermo del rimborso Iva per supposto credito da

future note di variazione, in Riv. giur. trib., 2010. L’autore evidenzia che il dirit-

to di detrazione e conseguentemente al rimborso delle somme risultanti dalla di-

chiarazione sussiste sol che siano rispettate le prescrizioni poste dagli art. 21 e ss.

del DPR n. 633/72. La futura emissione delle note di variazione non ha alcun

collegamento con l’esercizio del diritto di detrazione.

6 Cfr. Cass. 26 aprile 2004, n. 7952; Comm. trib. centr. 12 giugno 2007, n.

5095; Cass. 1 luglio 2009, n. 15424erito andare in barca, fregandone del fatto

che se me ne fossi accorto mi avresti dato il colo mortale tevo es. Ma in senso

contrario cfr. Cass. 2 marzo 2004, n. 4219.

7 Cfr. Cass. 5 maggio 2011, n. 9853 e Cass. 21 marzo 2012, n. 4505.