La qualifica privilegiata dei crediti per imposte dirette

• Autore: Giuseppe Ingrao
• Pagine: 293-333

293

CAPITOLO SESTO

LA QUALIFICA PRIVILEGIATA DEI CREDITI

PER IMPOSTE DIRETTE

SOMMARIO: 1. I privilegi generali e speciali nelle imposte dirette: profili sogget-

tivi e oggettivi. - 1.1 La natura chirografaria del credito per ritenuta

d’acconto. - 2. La recente eliminazione del limite temporale per la qualifica

privilegiata del credito tributario per imposte dirette. - 3. La natura privile-

giata del credito per sanzioni tributarie. - 4. La controversa sussistenza del

privilegio del credito a titolo di interessi di mora. - 5. La natura chirografa-

ria del credito a titolo di aggio di riscossione. - 6. L’estensione del privile-

gio generale del credito IRAP ai beni dei soci nel caso di fallimento di una

società a responsabilità illimitata.

1. I privilegi generali e speciali nelle imposte dirette: profili sog-

gettivi e oggettivi

La normativa civilistica prevede differenti tipologie di privilegi

per i crediti tributari attinenti alle imposte sui redditi: si combinano,

infatti, privilegi generali sui beni mobili e privilegi speciali sui beni

mobili e immobili.

L’art. 2752 c.c. stabilisce che i crediti dello Stato per Irpef, Ires

e Irap1 hanno privilegio generale sui beni mobili del debitore, limi-

1 Il riferimento all’Irap contenuto nell’art. 2752 è stato inserito con l’art. 39

del D.L. n. 159/07. La giurisprudenza di legittimità (Cass. n. 4861/2010; n.

24608/2010; n. 18756/2011) ha comunque assegnato natura privilegiata al credi-

to Irap, sorto prima dell’innovazione normativa (quindi tra il 1998 e il 2007), sul

presupposto che la ragione di credito è identica a quella delle imposte dirette e

dell’Iva e che l’Irap presenti un nesso di continuità con l’Ilor. Per un commento

critico a detto orientamento giurisprudenziale cfr. ROCCO, I privilegi tributari e

il riparto dell’insolvenza, cit. p. 466; GHINASSI, Il privilegio a garanzia del

credito Irap, in Riv. dir. trib., 2010, II. P. 463. La natura innovativa, e non inter-

pretativa, delle previsioni contenute nel DL n. 159/2007, in effetti, rende discuti-

bile la tesi giurisprudenziale, la quale potrebbe fungere da supporto per l’asse-

294

tatamente all’imposta o alla quota di imposta non imputabile ai

redditi immobiliari e a quelli di natura fondiaria non determina-

bili catastalmente. In caso di esercizio infruttuoso del privilegio

sui beni mobili del debitore, è prevista l’estensione del privilegio

sugli immobili2. Pertanto, i crediti per imposte sui redditi hanno

facoltà di essere collocati sussidiariamente sul ricavato della

vendita dei beni immobili con preferenza rispetto ai creditori

chirografari, ma successivamente ai crediti assistiti da privilegi

speciali sugli immobili ed a quelli garantiti da ipoteche3.

L’art. 2759 dispone, inoltre, che i crediti dello Stato per le im-

poste sui redditi dovute per i due anni anteriori a quello in cui il Fi-

sco procede o interviene nell’esecuzione hanno privilegio, limita-

tamente alla quota di imposta imputabile al reddito d’impresa, so-

pra i mobili che servono all’esercizio dell’impresa e sopra le merci

ubicate nei locali di impresa o nell’abitazione dell’imprenditore,

ancorché appartenenti a terzi, salvo che si tratti di merci affidate

per la lavorazione o di merci non ancora nazionalizzate4.

Quanto ai profili soggettivi, va detto che il privilegio generale

di cui all’art. 2752 ricade innanzitutto sui (beni dei) soggetti passivi

del tributo che si identificano in coloro i quali, avendo realizzato la

fattispecie imponibile5, sono obbligati al pagamento del tributo. Nel

gnazione del privilegio, nel silenzio del legislatore, tutte le volte che un tributo

venga sostituito con un altro.

2 Cfr. art. 2776, 3° comma, c.c. Tale previsione è frutto della modifiche ap-

portate dal DL n. 98/2011. Sul punto cfr. FANTOZZI, Considerazioni generali

sul rapporto tra norme tributarie e fallimentari, cit., p. 423, il quale evidenzia

che le recenti modifiche alla disciplina civilistica dei privilegi del credito tributa-

rio sono indirizzate a favorire l’erario rispetto agli altri creditori.

3 Sul punto cfr. Cass. 19 novembre 1979, n. 6036, la quale evidenzia che

la possibilità di soddisfare i creditori assistiti da privilegio generale in via

sussidiaria sul ricavato degli immobili che eccede le ragioni dei creditori ipo-

tecari e quelli che vantano il privilegio speciale, fa sì che l’esercizio del pri-

vilegio generale mobiliare avviene in sede propria cioè sul danaro, bene mo-

bile per eccellenza.

4 Dalla mera iscrizione a ruolo non è dato cogliere la categoria reddituale di

riferimento, quindi, in mancanza di ulteriori specificazioni fornite dall’Ammini-

strazione, l’Agente della riscossione finisce col richiedere esclusivamente il pri-

vilegio generale.

5 Sul concetto di fattispecie imponibile si veda FERLAZZO NATOLI, Il

fatto rilevante in diritto tributario, Messina, 1994, p. 40 e ss.

295

caso in cui vi siano più soggetti obbligati in via principale6, essendo

ad essi riferibile il presupposto del tributo, colui che ha subito inte-

gralmente il prelievo tributario ha, in applicazione delle regole ge-

nerali in tema di obbligazione solidale7, il diritto di regresso “pro

quota” nei confronti degli altri condebitori solidali, e per la soddi-

sfazione del suo credito può altresì far valere il privilegio generale,

surrogandosi nei diritti spettanti all’ente creditore, ai sensi dell’art.

1203, 1 comma n. 3, c.c.8.

Il privilegio generale può essere, altresì, esercitato dal Fisco nei

confronti (dei beni) del responsabile di imposta e del sostituto di

imposta di cui all’art. 64 del DPR n. 600/739. Nel caso del sostituto

di imposta in senso proprio (e non d’acconto)10, il credito erariale

per la ritenuta (operata e non versata) è assistito dal privilegio sui

beni del sostituto, in quanto la prestazione patrimoniale del sostitu-

to ha la natura di imposta sostitutiva delle imposte sui redditi: se la

causa del credito è identica a quella del tributo sostituito, bisogna

ad esso assegnare la stessa tutela. Qualora il sostituto non abbia o-

perato la ritenuta d’imposta, il privilegio può essere esercitato an-

che sui beni del sostituito, secondo le previsioni dell’art. 35, DPR

n. 602/73.

6 Con riferimento alle imposte sui redditi e all’Irap il caso è più teorico che

concreto.

7 Sul tema dell’obbligazione solidale in materia tributaria si veda FAN-

TOZZI, La solidarietà nel diritto tributario, cit., passim; RUSSO, Solidarietà

tributaria ed art. 1306 del codice civile: l’equivoco perdura, in Riv. dir. trib.,

1995, II, p. 599 e ss.; MICCINESI, Solidarietà nel diritto tributario, in Dig.

Disc. priv., Torino, 1997, p. 447 e ss.; CASTALDI, Solidarietà tributaria, in

Enc. giur. Treccani, Roma, 1993; ACCORDINO, Considerazioni in tema di e-

stensione del giudicato favorevole in presenza di obbligazione solidale, in Rass.

trib., 2006, p. 857 e ss.

8 La surrogazione opera “a vantaggio di colui che essendo tenuto con altri o

per altri al pagamento del debito aveva interesse di soddisfarlo”.

9 Sulle figure del sostituto e del responsabile d’imposta si veda UCKMAR,

Del sostituto d’imposta, in Dir. prat. trib., 1940, p. 109 e ss.; D’AMATI, La so-

stituzione tributaria, in Riv. trim. dir. pubbl., 1956, p. 725 e ss.; COCIVERA, Il

sostituto d’imposta, in Riv. dir. fin., 1959, I, p. 327 e ss.; PARLATO, Il respon-

sabile d’imposta, cit., passim; GIANNINI A.D., Istituzioni di diritto tributario,

Milano 1972, p. 133 e ss.; BERLIRI, Corso istituzionale di diritto tributario, Mi-

lano, 1974, p. 137 e ss.

10 Sulle ragioni della non estensione del privilegio alle somme dovute a tito-

lo di ritenuta di acconto ci soffermeremo diffusamente in seguito.