La natura autoritativa e provvedimentale della funzione di riscossione dei tributi nel contesto dell'evoluzione della disciplina

Autore:Giuseppe Ingrao
Pagine:19-79
 
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CAPITOLO PRIMO
LA NATURA AUTORITATIVA E PROVVEDIMENTALE
DELLA FUNZIONE DI RISCOSSIONE DEI TRIBUTI NEL
CONTESTO DELL’EVOLUZIONE DELLA DISCIPLINA
SOMMARIO: 1. Il rafforzamento dei connotati autoritativi e provvedimentali
dell’attività di riscossione. - 2. Excursus delle principali innovazioni norma-
tive che hanno interessato la disciplina della riscossione. - 3. La crisi della
riscossione coattiva e la soppressione del sistema di affidamento in conces-
sione del servizio di riscossione. - 4. La gestione pubblica della funzione di
riscossione dei tributi tramite Equitalia spa. - 5. La concentrazione della ri-
scossione nell’accertamento. - 5.1 Esecutorietà dell’accertamento e am-
pliamento della tutela in sede di riscossione. - 5.2 Esecutorietà dell’avviso
accertamento e sospensione cautelare dell’atto impugnato. - 5.3 L’aboli-
zione della riscossione provvisoria quale auspicato contrappeso alla esecu-
torietà dell’avviso di accertamento. - 6. L’assegnazione di poteri istruttori
agli Agenti della riscossione. - 7. Le garanzie negoziali quali rilevanti stru-
menti di tutela della riscossione del credito tributario da affiancare alle mi-
sure autoritative.
1. Il rafforzamento dei connotati autoritativi e provvedimentali del-
l’attività di riscossione
Prima di entrare nel cuore delle problematiche affrontate nel lavo-
ro, ci sembra indispensabile muovere da un inquadramento teorico
della funzione di riscossione nel contesto dell’attuazione del tributo.
In proposito, dobbiamo innanzitutto evidenziare che la tradi-
zionale impostazione secondo cui l’iscrizione a ruolo segnava il
passaggio dalla fase dell’accertamento, caratterizzata dall’esercizio
di poteri autoritativi e dall’emanazione di atti provvedimentali en-
tro specifici di termini di decadenza, a quella di riscossione, in cui
mancava il momento autoritativo, non vi erano atti provvedimentali
e l’attività era assoggettata a termini prescrizionali, anche alla luce
delle modifiche normative apportate negli ultimi anni, è da ritenersi
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superata1. L’assegnazione di pregnanti poteri nella fase esecutiva raf-
forza inequivocabilmente la concezione autoritativa e provvedimentale
della riscossione, creando una netta cesura tra la posizione del Fisco e
quella del creditore comune. Margini di pariteticità tra i due soggetti
emergono solo nelle ipotesi di concorso con altre pretese creditorie in
sede di esecuzione, dove il principio della par condicio creditorum pone
su un piano recessivo le tradizionali prerogative del Fisco.
È quindi sostenibile che l’avvicinamento o la sovrapposizione
tra fase della riscossione e dell’accertamento2 determina l’affer-
marsi di una funzione impositiva unitaria3, il cui denominatore co-
mune è rappresentato dall’agire autoritativo del Fisco attraverso atti
provvedimentali4. Pur essendo unitaria, l’attuazione della funzione
1 Per una lucida ricostruzione dell’evoluzione della funzione del ruolo cfr.
BASILAVECCHIA, Il ruolo e la cartella di pagamento: profili evo lutivi della
riscossione dei tributi, in Dir. prat. trib., 2007, I 127 e ss. Sull’evoluzione del
ruolo da atto centrale nell’ambito della riscossione a strumento essenzialmente
preordinato all’attuazione coattiva del tributo cfr. altresì CARINCI, La riscos-
sione a mezzo ruolo nell’attuazione del tributo, Pisa, Pacini editore, 2008.
2 Nell’impostazione tradizionale l’attuazione del tributo distingue la fase
dell’accertamento, caratterizzata da atti con cui si qualifica e si misura il presupposto
del tributo, e la fase della riscossione, caratterizzata da atti con cui si acquisisce la
pretesa impositiva. Sull’argomento cfr. FANTOZZI, Il diritto tributario, Torino,
2003, p. 501; ID., voce Accertamento tributario, in Enc. g iur. Treccani, aggiorna-
mento. Per una critica alla configurazione unitaria dell’azione amministrativa tributa-
ria si veda LA ROSA, Gli accordi nella disciplina dell’attività impositiva: tra vinco-
latezza, discrezionalità e facoltà di scelta, in Giust. trib., 2008, p. 242 il quale evi-
denzia che questa visione costituisce un retaggio degli assetti normativi che in passa-
to vedevano i prelievi tributari richiesti all’amministrazione finanziaria, contestual-
mente negavano la configurabilità di situazioni soggettive suscettibili di autonoma
tutela prima dell’emissione del provvedimento finale, nonché infine estendevano
regole di stampo processuale all’operato dell’amministrazione.
3 Nel senso che le esigenze di efficienza e di buon funzionamento non tolle-
rano l’adozione di schemi giuridici differenti per accertamento e riscossione cfr.
BASILAVECCHIA, Soggetti passivi e riscossione coattiva, in Corr. trib., 2006,
p. 3395. Sul punto cfr. CARINCI, Il ruolo tra pluralità di atti ed unicità della
funzione, in Riv. dir. trib., 2008, I, p. 243 e ss., secondo il quale l’avvicinamento
della riscossione all’accertamento è il frutto del riconoscimento positivo del cu-
mulo di funzioni svolte dal ruolo, cioè di atto teso a dare esecuzione alla pretesa
tributaria e di atto teso a rettificare la dichiarazione. L’assegnazione di funzioni
impositive al ruolo ha comportato che esso debba sottostare alle regole proprie
degli atti impositivi (motivazione, termini di decadenza, etc.).
4 Per una chiara ricostruzione della concezione autoritativa della riscossio-
ne, con opportune distinzioni rispetto alla autoritatività che si esprime negli atti
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impositiva è, tuttavia, “frammentata” sotto il profilo dei soggetti
coinvolti, e cioè l’Agenzia delle entrate, che determina la ricchezza,
e l’Agente della riscossione, che acquisisce, sia pur in via non
esclusiva5, il tributo. Tale frammentazione crea inevitabilmente
scoordinamenti che possono determinare un pregiudizio sia sul per-
seguimento dell’interesse pubblico alla riscossione dei tributi, sia
sulla tutela del contribuente.
Il rafforzamento della natura provvedimentale della funzione
impositiva è coerente non solo con la visione in chiave costituivi-
stica degli atti impositivi, ma anche in chiave dichiarativistica.
Come lucidamente notato in dottrina, nel campo dei tributi fondati
sul principio della autotassazione, regolati da norme “materiali”, vi
sono momenti di autorità amministrativa e, al fine di non incorrere
nella contraddizione che si ravvisa nella contestuale affermazione
della fonte legale dell’obbligazione tributaria e della natura prov-
vedimentale dell’accertamento (per cui uno stesso effetto giuridico,
cioè il sorgere dell’obbligazione, avrebbe una duplice fonte geneti-
ca), gli adempimenti relativi ad uno stesso tributo possono ricolle-
garsi a norme materiali, ovvero all’esercizio della funzione imposi-
tiva (quando le prime risultino inosservate)6. D’altra parte, la natura
provvedimentale degli atti di accertamento e riscossione è conse-
guente alla struttura procedimentale del potere esercitato7.
di accertamento, cfr. LA ROSA, Accordi e transazioni nella fase della riscossio-
ne dei tributi, in Riv. dir. trib., 2008, I, p. 313 e ss. L’Autore individua momenti
di autoritatività della riscossione, tra l’altro, nella dilatazione delle ipotesi di ri-
scossioni provvisorie, nell’assegnazione al soggetto abilitato alla riscossione di
strumenti adottabili in via di autotutela con finalità conservative, nell’obbligo di
motivazione e nella previsione di termini decadenziali per la notifica delle cartel-
le di pagamento. Si è registrato, quindi, il passaggio dall’affermazione della na-
tura di titolo esecutivo del ruolo, cioè realizzativo di un preesistente diritto di
credito, alla configurazione di una vera e propria funzione ablativa della quale
costituiscono meri presupposti procedimentali le dichiarazioni, gli avvisi di ac-
certamento e le sentenza. Per ulteriori considerazioni cfr. LA ROSA, I procedi-
menti tributari: fasi, efficacia e tutela, in Riv. dir. trib., 2008, I, p. 815
5 Sussistono molte ipotesi in cui la riscossione di maggiori tributi non coin-
volge l’Agente della riscossione.
6 Così LA ROSA, Accertamento e situazioni soggettive del contribuente, in
Riv. dir. trib., 2006, I, p. 735 e ss. e specialmente p. 738, nota 6.
7 In questi termini cfr. BASILAVECCHIA, Funzione impositiva e situazioni
soggettive, in Diritto tributario e Corte costituzionale, Napoli, 2006, p. 185.

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