Le misure cautelari dell'amministrazione finanziaria nella fase dell'accertamento: ipoteca e sequest ro conservativo

AutoreGiuseppe Ingrao
Pagine80-143
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CAPITOLO SECONDO
LE MISURE CAUTELARI DELL’AMMINISTRAZIONE
FINANZIARIA NELLA FASE DELL’ACCERTAMENTO:
IPOTECA E SEQUESTRO CONSERVATIVO
Sommario: 1. Il contesto normativo di riferimento. - 2. Natura ed effetti del-
l’ipoteca e del sequestro conservativo. - 3. I presupposti che legittimano
l’adozione delle misure cautelari. - 4. Il fumus boni iuris e il periculum in
mora quali condizioni dell’azione cautelare. - 5. Il procedimento di applica-
zione delle misure cautelari. - 6. I crediti erariali per i quali è possibile ri-
chiedere le misure cautelari. - 7. (segue) L’innovazione apportata dall’art.
27 del D.L. 29 novembre 2008, n. 185. - 8. L’applicabilità delle misure cau-
telari agli amministratori delle società ed agli altri soggetti obbligati in soli-
do. - 9. La revoca e l’estinzione delle misure cautelari. - 10. Il riesame dei
provvedimenti cautelari. - 11. La cumulabilità delle misure cautelari fiscali
con quelle penali e l’opportunità dell’abolizione dell’ipoteca fiscale.
1. Il contesto normativo di riferimento
L’indagine sulla tutela del credito tributario deve necessaria-
mente prendere le mosse dagli strumenti attivabili dall’Ufficio im-
positore quando la pretesa non è ancora certa, liquida ed esigibile,
aventi, quindi, una funzione tipicamente cautelare1.
Il legislatore invero ha, da tempo, avvertito l’esigenza di inne-
stare un sistema di garanzie dei crediti tributari emersi nella fase
dell’accertamento, tant’è che già nella legge n. 4 del 1929 (artt. 26
e 27) era prevista la possibilità per il Fisco di ottenere l’iscrizione
dell’ipoteca e del sequestro conservativo sui beni del contribuente.
1 Sul punto cfr. FERRI, Procedimenti cautelari a tutela del credito. Il se-
questro conservativo, in Riv. trim. dir. proc. civ., 2000, I, p. 75 e ss., il quale
afferma che i procedimenti cautelari previsti dal codice di procedura civile o
da leggi speciali si caratterizzano per la comune finalità di conservazione del
diritto di credito e per la funzione strumentale rispetto alla futura, utile ese-
cuzione forzata.
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E tale regolamentazione normativa è rimasta in vigore per quasi
settant’anni.
La necessità di aggiornare le disposizioni in questione era av-
vertita da tempo per varie ragioni. Innanzitutto la “sopravvivenza”
della normativa del 1929 era stata messa in discussione per il fatto
che conteneva aspetti contrastanti sia con le disposizioni introdotte
negli anni Settanta in tema di procedimenti di attuazione della pre-
tesa tributaria2, sia con le innovazioni apportate alla fine degli anni
Ottanta nell’ambito dei procedimenti cautelari in materia penale 3 e
civile4. Inoltre, la circostanza che la legge del 1929 consentiva
l’adozione delle misure cautelari sulla base di un processo verbale
di constatazione, a prescindere dal fatto che l’Amministrazione fi-
nanziaria avesse notificato un avviso d’accertamento, permettendo
così al contribuente di instaurare immediatamente un giudizio sul
merito della pretesa, aveva, peraltro, creato non poche questioni di
legittimità dell’intero impianto normativo.
La revisione della disciplina delle misure cautelari fiscali,
avvenuta con il D.Lgs. 472/97 (art. 22), non ha tuttavia risolto tutti
gli aspetti critici già allora evidenziati, e soprattutto non sono stati
definiti i rapporti tra la disciplina tributaria e quella processual-
2 Ed infatti, a seguito della riforma tributaria degli anni 1971-73 la compe-
tenza ad applicare le sanzioni amministrative è stata devoluta agli Uffici imposi-
tori, mentre la competenza a richiedere l’iscrizione delle misure cautelari è rima-
sta in capo all’Intendente di Finanza (oggi Sezione staccata della Direzione Re-
gionale delle Entrate).
3 A seguito dell’espressa abrogazione dell’ipoteca penale e la sostituzione di
essa con il sequestro conservativo immobiliare, avvenuta con l’entrata in vigore
del nuovo Codice di procedura penale del 1988, è stata sostenuta l’abrogazione
tacita dell’ipoteca in materia fiscale. Sul punto cfr. FALCONE, L’ipoteca legale
tributaria realtà e prospettive, in il fisco, 1992, p. 5487.
4 La Corte di Cassazione (sent. n. 181/96) ha affermato che le disposizioni
processuali degli artt. 26 e 27 della legge n. 4 del 1929 erano state abrogate con
la riforma di cui alla L. 26 novembre 1990, n. 353, la quale aveva introdotto una
disciplina organica ed unitaria del procedimento cautelare, espressamente esten-
dendola alle misure previste da leggi speciali, con il solo limite della compatibili-
tà. Sul punto cfr. PROTO PISANI, La nuova disciplina del processo civile, Na-
poli, 1991, p. 390; CONSOLO, Nuovi profili del rimedi contro il sequestro di-
sposto come misura cautelare fiscale, in Riv. giur. trib., 1994, p. 312; MAMOLI,
Le misure cautelari e fiscali di cui alla L. n. 4 del 1929 in rapporto alla riforma
del processo tributario, in Giur. it., 1994, I, p. 1171.
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civilistica in tema di procedimenti cautelari. Segnatamente, posto
che il D.Lgs. n. 472/97, rappresenta una norma speciale rispetto a
quella generale stabilita nell’art. 669 del codicedi procedura civile,
che regola la tutela dei crediti comuni, è stato sostenuto che la
normativa processualcivilistica non possa operare in relazione alla
tutela dei crediti tributari per colmare le lacune della procedura
dettata dalla legislazione fiscale (come nel caso delle norme in
tema di revoca e riesame dei provvedimenti cautelari).
2. Natura ed effetti dell’ipoteca e del sequestro conservativo
Prima di esaminare le disposizioni fiscali in tema di misure
cautelari ci sembra opportuno illustrare brevemente la natura e la
funzione degli istituti in questione.
L’ipoteca è una causa legittima di prelazione che attribuisce
al creditore il potere di espropriare un bene per il soddisfacimen-
to del credito. Essa è una garanzia di tipo reale che può essere
fatta valere erga omnes5. I caratteri dell’ipoteca sono l’acces-
sorietà, la specialità e l’indivisibilità. L’accessorietà indica la
connessione funzionale esistente fra il diritto di garanzia (l’ipo-
teca) e il diritto garantito (il credito), nel senso che quest’ultimo
non può cedersi separatamente dal primo6. La specialità si riferi-
sce al fatto che l’ipoteca può iscriversi unicamente se riguarda beni
specificamente indicati e per somme determinate in danaro7.
5 In sede di teoria generale sull’argomento cfr. CICU, Corso sulle ipoteche,
Bologna, 1928-29; FERRARA F. jr., L’ipoteca, Roma, 1932; RUBINO, L’ipo-
teca immobiliare e mobiliare, in Trattato di diritto civile e commerciale diretto
da CICU e MESSINEO, Milano, 1956; FRAGALE, Ipoteca (dir. priv.), in Enc.
dir., vol. XXII, Milano, 1972.
6 Il carattere dell’accessorietà non implica però che l’ipoteca segue unica-
mente le vicende del credito garantito. Ed infatti, l’ipoteca può estinguersi
prima che si estingua il credito garantito, come nell’ipotesi di prescrizione
dell’ipoteca per decorrenza del termine ventennale dalla data di iscrizione,
ovvero per altre cause attinenti al rapporto di garanzia quali la previsione di
condizioni risolutive, o di sostituzione con altre garanzie, ovvero nell’ipotesi di
rinuncia all’ipoteca.
7 La specialità implica quindi che l’ipoteca riguarda non il bene in sé quanto
il suo valore, ed è per questo che essa viene iscritta per una determinata somma.

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