La qualifica privilegiata dei crediti per imposte indirette e locali

Autore:Giuseppe Ingrao
Pagine:335-373
 
ESTRATTO GRATUITO
335
CAPITOLO SETTIMO
LA QUALIFICA PRIVILEGIATA DEI CREDITI
PER IMPOSTE INDIRETTE E LOCALI
SOMMARIO: 1. Il privilegio nell’imposta sul valore aggiunto. – 1.1 Il credito di
rivalsa del soggetto passivo. - 1.2 Il credito di rivalsa Iva del professionista
per le prestazioni rese prima della dichiarazione di fallimento. - 1.3 Il privi-
legio speciale per l’Iva dovuta dal committente o dal cessionario. - 2. Il pri-
vilegio nell’imposta di registro. - 3. Il privilegio nell’imposta sulle succes-
sioni e donazioni. - 4. L’esercizio contro il terzo proprietario del privilegio
speciale immobiliare che assiste i tributi indiretti. - 5. Il privilegio nei tributi
locali. - 6. Le controversie in tema di privilegi tra giurisdizione tributaria e
ordinaria.
1. Il privilegio nell’imposta sul valore aggiunto
Dopo aver esaminato le disposizioni normative attinenti ai pri-
vilegi che assistono i tributi diretti, continuiamo l’indagine con ri-
guardo ai privilegi del credito tributario per i tributi indiretti, ini-
ziando dalle disposizioni previste a tutela del credito Iva.
Il privilegio nell’Iva involge sia il credito dell’Erario verso il
soggetto passivo, sia il credito di rivalsa di quest’ultimo verso il
cessionario del bene o il committente del servizio1. Posto che la
ratio del tributo si incentra sulla neutralità del soggetto passivo,
con conseguente ricaduta dell’onere economico sul consumatore
1 Sulla distinzione tra queste due situazioni creditorie cfr. FANTOZZI, Pre-
supposto e soggetti passivi nell’Iva, in Dir. prat. trib., 1972, I, p. 725 e ss.; IN-
GROSSO, Le operazioni imponibili ai fini Iva, in Dir. prat. trib., 1973, I, p. 448
e ss.; SAMMARTINO, Profilo soggettivo del presupposto Iva, Milano, 1975;
PARLATO, Fattispecie e rapporti giuridici nel meccanismo impositivo Iva, in
Scritti in onore di Salvatore Pugliatti, vol. III, Milano, 1978, p. 1069 e ss.; BO-
SELLO, L’imposta sul valore aggiunto, Bologna, ed. provv., 1979; FILIPPI, Le
cessioni di beni nell’iva, Padova, 1984; LUPI, Imposta sul valore aggiunto, in
Enc. Giur. Treccani, XVIII, p. 7 e ss.
336
finale, il legislatore ha assegnato adeguata protezione anche al credito
Iva di rivalsa2. Non solo il credito connesso al rapporto di natura pub-
blicistica tra Stato e soggetto passivo, ma anche il credito che involge
il rapporto privatistico tra soggetto passivo/committente e cessiona-
rio, quindi, gode del privilegio.
Con riferimento al credito Iva dello Stato nei confronti del sog-
getto passivo le norme tributarie e quelle civilistiche3 assegnano il
privilegio generale sui beni mobili del debitore. In caso di infrut-
tuosa esecuzione sui mobili il credito Iva è collocato sussidiaria-
mente sul prezzo degli immobili con preferenza rispetto ai creditori
chirografari4. Anche nel caso dell’Iva, come per le imposte sui red-
diti, il privilegio può essere esercitato, in relazione al tributo, alle
sanzioni e in parte agli interessi.
Prima delle modifiche apportate nel 20115, il credito tributario
a titolo di Iva era maggiormente tutelato rispetto a quello per le im-
poste sui redditi, in quanto non vigeva la limitazione temporale
connessa ai crediti sorti nel biennio precedente all’esecuzione ed
era stabilita espressamente l’assegnazione della qualifica privilegia-
ta al credito per sanzioni. Tale differenziazione è stata oggetto di
critiche in dottrina, in quanto, trattandosi di un’imposta periodica,
occorreva parimenti stabilire la limitazione temporale prevista per i
crediti a titolo di imposte dirette, per evitare un pregiudizio ecces-
sivo per gli altri creditori concorrenti6. Si, è, altresì, aggiunto che
storicamente il privilegio generale mobiliare non assisteva il credito
Iva, ma solo quello a titolo di imposte dirette, quindi il legislatore
lo riteneva meno meritevole di tutela7.
Tali critiche potevano, tuttavia, essere superate tenendo a men-
te che la mancata riscossione del credito Iva nei confronti del sog-
2 Sul punto cfr. DE MITA, I privilegi del credito di rivalsa nell’imposta sul
valore aggiunto, in Fisco e Costituzione, Milano, 1984, p. 856.
3 Art. 62, 3° comma, del D.P.R. n. 633/72 e art. 2752, 3° comma, c.c.
4 Art. 2776, 3° comma, c.c.
5 Cfr. DL n. 98/2011.
6 In senso analogo cfr. FERRARA, I privilegi, in L’imposta sul valore ag-
giunto. Giurisprudenza sistematica di diritto tributario, diretta da Tesauro, Tori-
no, 2001, p. 698.
7 Sul punto cfr. MIGLIETTA – PRANDI, I privilegi, in Giur. sist. di dir.
civ. e comm., fondata da Bigiavi, 1995, p. 336.
337
getto passivo, può creare un danno per l’Erario certamente superio-
re a quello connesso al mancato incasso di un tributo diretto.
L’Iva dovuta dal soggetto che effettua l’operazione imponibile,
nelle operazioni economiche intercorse tra soggetti passivi, rappre-
senta generalmente un “credito” per il committente o il cessionario.
L’Erario, pertanto, qualora non incassa l’Iva dal soggetto passivo,
non solo perde tale introito, ma deve comunque riconoscere il cre-
dito al committente o al cessionario8. In ciò può risiedere la ratio
della più ampia tutela che il legislatore ha riconosciuto per anni al
credito Iva, rispetto al credito per imposte dirette.
Va rammentato, infine, che l’art. 2758, 1° comma, prevede che
i crediti dello Stato per tributi indiretti (compresa l’Iva) hanno pri-
vilegio speciale sui beni mobili ai quali il tributo si riferisce. Tale
privilegio, nell’ambito dell’imposta sul valore aggiunto, non è con-
cretamente esercitatile, in quanto i beni oggetto della cessione, sui
quali si applica l’imposta, non fanno più parte del patrimonio del
soggetto che subisce l’esecuzione. Pertanto, il credito Iva è tutelato
esclusivamente dal privilegio generale sui beni mobili del soggetto
passivo.
1.1 Il credito di rivalsa del soggetto passivo
Con riguardo al credito di rivalsa che spetta al soggetto passivo
Iva nei confronti del committente del servizio o cessionario del be-
ne vi è una discrasia tra le previsioni contenute nella legislazione
civilistica e in quella fiscale.
L’art. 2758, 2° comma, c.c. stabilisce, infatti, che i crediti di ri-
valsa verso il cessionario ed il committente hanno privilegio (spe-
ciale) sui beni oggetto della cessione o ai quali si riferisce il servi-
zio; l’art. 2772, 3° comma, c.c., stabilisce altresì un privilegio spe-
ciale sugli immobili oggetto della cessione o ai quali si riferisce il
servizio. L’art. 18, 5° comma, del D.P.R. n. 633/72, come modifi-
8 Per questi motivi, infatti, in settori particolarmente a rischio si sta introdu-
cendo il meccanismo del c.d. reverse charge, che è strutturato in modo da evitare
gli inconvenienti connessi alla tassazione delle operazioni intermedie, cioè prima
che si arrivi al consumatore finale.

Per continuare a leggere

RICHIEDI UNA PROVA