Le garanzie nella fase dell'esecuzione forzata individuale e concorsuale tra procedimento esecutivo speciale e privilegi

• Autore: Giuseppe Ingrao
• Pagine: 245-292

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CAPITOLO QUINTO

LE GARANZIE NELLA FASE DELL’ESECUZIONE FORZATA

INDIVUDALE E CONCORSUALE TRA PROCEDIMENTO

ESECUTIVO SPECIALE E PRIVILEGI

SOMMARIO: 1. L’esecuzione forzata nella dinamica della riscossione dei tributi. –

2. L’esecuzione forzata esattoriale quale procedimento speciale di natura i-

brida. - 3. L’accertamento dei crediti tributari nel contesto delle procedure

concorsuali. – 3.1 La distinzione tra crediti concorsuali e crediti prededuci-

bili. – 3.2 I titoli dimostrativi del credito tributario per l’insinuazione al pas-

sivo del fallimento tra avviso di accertamento, iscrizione a ruolo e cartella

di pagamento. - 3.3 La giurisdizione delle Commissioni tributarie sulle con-

testazioni in merito alla sussistenza dei crediti tributari. - 4. I limiti di am-

missibilità della compensazione tra crediti e debiti dell’Erario nell’ambito

fallimentare. – 5. Considerazioni generali sulla qualifica privilegiata del

credito tributario. – 5.1 La natura giuridica dei privilegi fiscali.

1. L’esecuzione forzata nella dinamica della riscossione dei tributi

Ci restano da esaminare gli strumenti di tutela della riscossione

attivabili in sede di esecuzione forzata, qualora vi siano ulteriori

creditori che si affiancano al Fisco.

Giova premettere che la riscossione del credito tributario me-

diante la procedura di espropriazione forzata, rispetto alla riscos-

sione di un credito nascente da una obbligazione privatistica, è in

linea teorica un evento riscontrabile con maggiore frequenza. Come

più volte evidenziato, il Fisco, a differenza del creditore comune,

essendo estraneo alla realizzazione dei fatti economici assunti a

presupposto dell’obbligazione tributaria, non può svolgere indagini

preventive sulla situazione patrimoniale del contribuente, né pre-

munirsi di garanzie reali e personali; prerogative che chiaramente

inducono il debitore all’adempimento spontaneo. Va considerato,

altresì, il fatto che il creditore comune possiede strumenti di coerci-

zione indiretta quali quello della sospensione della fornitura del

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servizio, della ritenzione del bene, etc., di cui il Fisco non può evi-

dentemente disporre.

Per colmare tale svantaggio, ed in considerazione dell’interesse

pubblico alla riscossione dei tributi, si è agito in una duplice dire-

zione: da un lato, sono state introdotte (e sempre più ampliate) for-

me di riscossione basate sul coinvolgimento nell’adempimento tri-

butario di soggetti terzi, quali i c.d. sostituti d’imposta, che svolgo-

no una vera e propria funzione di ausiliari del Fisco1; dall’altro, sono

stati assegnati agli Agenti della riscossione poteri finalizzati sia

all’individuazione dei beni di cui su cui esercitare l’azione esecutiva

molto più penetranti rispetto a quelli spettanti al creditore comune.

L’ampia rilevanza del coinvolgimento dei sostituti d’imposta

ha fatto sì che il gettito tributario da riscossione forzata abbia as-

sunto dimensioni molto più marginali rispetto al «versamento spon-

taneo» sul quale si basa il sistema fiscale attuale2.

Nelle ipotesi in cui la ricchezza oggetto di imposizione non

«transiti» tramite i sostituti d’imposta, la riscossione dei tributi di-

pende dal comportamento dei contribuenti, i quali decidono se

adempiere o sottrarsi all’obbligo (risultante dalla dichiarazione o da

un atto impositivo) anche in relazione al fatto di possedere o meno

beni aggredibili con l’espropriazione forzata, ovvero in relazione al

rapporto tra il valore dei beni posseduti e l’entità del debito tributario3.

Per inquadrare la rilevanza dell’espropriazione forzata nel con-

testo della riscossione dei tributi bisogna, inoltre, tenere a mente

che prima degli anni Novanta l’iscrizione a ruolo rappresentava un

passaggio necessario nei casi di rideterminazione del quantum do-

1 L’avvento della c.d. fiscalità di massa ha imposto un coinvolgimento dei

soggetti passivi nell’applicazione dei tributi non avendo l’Amministrazione le

risorse per provvedere all’espletamento di tale funzione; l’attività impositiva si

caratterizza essenzialmente per compiti di controllo e repressione. L’introdu-

zione della figura del sostituto d’imposta, tra l’altro, rappresenta una innovazione

di portata rilevantissima, nella prospettiva di poter controllare un solo soggetto

(il sostituto) in luogo dei singoli percettori di reddito.

2 Le somme riscosse mediante versamento spontaneo (contribuente o sosti-

tuto d’imposta) ammontano a circa 350 miliardi di euro, mentre quelle riscosse

su iniziativa del Fisco ammontano a circa 10 mld.

3 Se il valore dei beni aggredibili è inferiore al debito tributario è difficile

che il contribuente provveda al pagamento. Egli, infatti, può considerare detti

beni “perduti”, confidando su altri non visibili al Fisco.

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vuto in occasione di una “verifica” fiscale, potendo ciò rappre-

sentare una rilevante fonte di innesco della procedura di riscos-

sione forzata.

L’introduzione degli istituti dell’accertamento con adesione,

dell’acquiescenza all’accertamento e della conciliazione giudiziale,

nonché della previsione dell’obbligo di inviare le comunicazioni di

irregolarità preventivamente alla iscrizione a ruolo dei tributi risul-

tanti dalla liquidazione e dal controllo formale della dichiarazione,

ha nettamente rivoluzionato la fase della riscossione su impulso

d’Ufficio, in quanto l’operatività dei predetti istituti, accompagnati

da una forte premialità per il contribuente in termini di riduzione

delle sanzioni, è subordinata al pagamento spontaneo della pretesa.

Bisogna ancora considerare che la recente introduzione del-

l’istituto della rateizzazione dei debiti tributari iscritti a ruolo o ri-

sultanti da atti di accertamento4 ha determinato una netta riduzione

della necessità di espletare la procedura di espropriazione forzata

dei beni del debitore. Ottenendo una dilazione del debito tributario,

il contribuente, pur versando in una situazione di temporanea diffi-

coltà finanziaria, può far fronte al debito tributario5.

Sebbene dai dati diffusi dall’Agenzia delle entrate risulti una

costante crescita dei versamenti spontanei dei tributi accertati dal-

l’Ufficio, soprattutto grazie all’utilizzo dell’accertamento con ade-

sione6 e all’ampia applicazione della rateizzazione7, l’omesso ver-

samento di tributi dichiarati dal contribuente e di quelli accertati

dall’Ufficio presenta tuttora dimensioni rilevanti: l’ammontare dei

tributi effettivamente riscossi in rapporto a quelli accertati si aggira,

4 La rateizzazione delle somme dovute sulla base di avvisi di accertamento è

disposta dopo l’affidamento degli atti all’Agente della riscossione.

5 Il D.L. n. 225/2010, per rimediare alla crisi di liquidità dei contribuenti, ha

stabilito la possibilità di rinegoziare le dilazioni già concesse qualora il debitori

provi un temporaneo peggioramento della situazione economica sussistente

all’epoca della concessione della prima dilazione. Sull’argomento cfr. BASILA-

VECCHIA, Rateizzazioni rinegoziabili anche per omissioni future del contribu-

ente, in Corr. trib., 2011, p. 1293.

6 Con riferimento al 2010 il controllo delle dichiarazioni tributarie ha determi-

nato per il Fisco un incasso di 10,6 miliardi di euro, di cui 6,6 mediante versamenti

diretti del contribuente preventivi al ruolo e 4,6 previa iscrizione a ruolo.

7 Il direttore dell’Agenzia delle entrate, in una audizione alla Commissione

finanze della Camera, ha comunicato che alla data del 9 aprile 2011 risultano

concesse rateizzazioni per oltre 1 miliardo di euro.