Le garanzie nella fase dell'esecuzione forzata individuale e concorsuale tra procedimento esecutivo speciale e privilegi

Autore:Giuseppe Ingrao
Pagine:245-292
 
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CAPITOLO QUINTO
LE GARANZIE NELLA FASE DELL’ESECUZIONE FORZATA
INDIVUDALE E CONCORSUALE TRA PROCEDIMENTO
ESECUTIVO SPECIALE E PRIVILEGI
SOMMARIO: 1. L’esecuzione forzata nella dinamica della riscossione dei tributi. –
2. L’esecuzione forzata esattoriale quale procedimento speciale di natura i-
brida. - 3. L’accertamento dei crediti tributari nel contesto delle procedure
concorsuali. – 3.1 La distinzione tra crediti concorsuali e crediti prededuci-
bili. – 3.2 I titoli dimostrativi del credito tributario per l’insinuazione al pas-
sivo del fallimento tra avviso di accertamento, iscrizione a ruolo e cartella
di pagamento. - 3.3 La giurisdizione delle Commissioni tributarie sulle con-
testazioni in merito alla sussistenza dei crediti tributari. - 4. I limiti di am-
missibilità della compensazione tra crediti e debiti dell’Erario nell’ambito
fallimentare. – 5. Considerazioni generali sulla qualifica privilegiata del
credito tributario. – 5.1 La natura giuridica dei privilegi fiscali.
1. L’esecuzione forzata nella dinamica della riscossione dei tributi
Ci restano da esaminare gli strumenti di tutela della riscossione
attivabili in sede di esecuzione forzata, qualora vi siano ulteriori
creditori che si affiancano al Fisco.
Giova premettere che la riscossione del credito tributario me-
diante la procedura di espropriazione forzata, rispetto alla riscos-
sione di un credito nascente da una obbligazione privatistica, è in
linea teorica un evento riscontrabile con maggiore frequenza. Come
più volte evidenziato, il Fisco, a differenza del creditore comune,
essendo estraneo alla realizzazione dei fatti economici assunti a
presupposto dell’obbligazione tributaria, non può svolgere indagini
preventive sulla situazione patrimoniale del contribuente, né pre-
munirsi di garanzie reali e personali; prerogative che chiaramente
inducono il debitore all’adempimento spontaneo. Va considerato,
altresì, il fatto che il creditore comune possiede strumenti di coerci-
zione indiretta quali quello della sospensione della fornitura del
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servizio, della ritenzione del bene, etc., di cui il Fisco non può evi-
dentemente disporre.
Per colmare tale svantaggio, ed in considerazione dell’interesse
pubblico alla riscossione dei tributi, si è agito in una duplice dire-
zione: da un lato, sono state introdotte (e sempre più ampliate) for-
me di riscossione basate sul coinvolgimento nell’adempimento tri-
butario di soggetti terzi, quali i c.d. sostituti d’imposta, che svolgo-
no una vera e propria funzione di ausiliari del Fisco1; dall’altro, sono
stati assegnati agli Agenti della riscossione poteri finalizzati sia
all’individuazione dei beni di cui su cui esercitare l’azione esecutiva
molto più penetranti rispetto a quelli spettanti al creditore comune.
L’ampia rilevanza del coinvolgimento dei sostituti d’imposta
ha fatto sì che il gettito tributario da riscossione forzata abbia as-
sunto dimensioni molto più marginali rispetto al «versamento spon-
taneo» sul quale si basa il sistema fiscale attuale2.
Nelle ipotesi in cui la ricchezza oggetto di imposizione non
«transiti» tramite i sostituti d’imposta, la riscossione dei tributi di-
pende dal comportamento dei contribuenti, i quali decidono se
adempiere o sottrarsi all’obbligo (risultante dalla dichiarazione o da
un atto impositivo) anche in relazione al fatto di possedere o meno
beni aggredibili con l’espropriazione forzata, ovvero in relazione al
rapporto tra il valore dei beni posseduti e l’entità del debito tributario3.
Per inquadrare la rilevanza dell’espropriazione forzata nel con-
testo della riscossione dei tributi bisogna, inoltre, tenere a mente
che prima degli anni Novanta l’iscrizione a ruolo rappresentava un
passaggio necessario nei casi di rideterminazione del quantum do-
1 L’avvento della c.d. fiscalità di massa ha imposto un coinvolgimento dei
soggetti passivi nell’applicazione dei tributi non avendo l’Amministrazione le
risorse per provvedere all’espletamento di tale funzione; l’attività impositiva si
caratterizza essenzialmente per compiti di controllo e repressione. L’introdu-
zione della figura del sostituto d’imposta, tra l’altro, rappresenta una innovazione
di portata rilevantissima, nella prospettiva di poter controllare un solo soggetto
(il sostituto) in luogo dei singoli percettori di reddito.
2 Le somme riscosse mediante versamento spontaneo (contribuente o sosti-
tuto d’imposta) ammontano a circa 350 miliardi di euro, mentre quelle riscosse
su iniziativa del Fisco ammontano a circa 10 mld.
3 Se il valore dei beni aggredibili è inferiore al debito tributario è difficile
che il contribuente provveda al pagamento. Egli, infatti, può considerare detti
beni “perduti”, confidando su altri non visibili al Fisco.
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vuto in occasione di una “verifica” fiscale, potendo ciò rappre-
sentare una rilevante fonte di innesco della procedura di riscos-
sione forzata.
L’introduzione degli istituti dell’accertamento con adesione,
dell’acquiescenza all’accertamento e della conciliazione giudiziale,
nonché della previsione dell’obbligo di inviare le comunicazioni di
irregolarità preventivamente alla iscrizione a ruolo dei tributi risul-
tanti dalla liquidazione e dal controllo formale della dichiarazione,
ha nettamente rivoluzionato la fase della riscossione su impulso
d’Ufficio, in quanto l’operatività dei predetti istituti, accompagnati
da una forte premialità per il contribuente in termini di riduzione
delle sanzioni, è subordinata al pagamento spontaneo della pretesa.
Bisogna ancora considerare che la recente introduzione del-
l’istituto della rateizzazione dei debiti tributari iscritti a ruolo o ri-
sultanti da atti di accertamento4 ha determinato una netta riduzione
della necessità di espletare la procedura di espropriazione forzata
dei beni del debitore. Ottenendo una dilazione del debito tributario,
il contribuente, pur versando in una situazione di temporanea diffi-
coltà finanziaria, può far fronte al debito tributario5.
Sebbene dai dati diffusi dall’Agenzia delle entrate risulti una
costante crescita dei versamenti spontanei dei tributi accertati dal-
l’Ufficio, soprattutto grazie all’utilizzo dell’accertamento con ade-
sione6 e all’ampia applicazione della rateizzazione7, l’omesso ver-
samento di tributi dichiarati dal contribuente e di quelli accertati
dall’Ufficio presenta tuttora dimensioni rilevanti: l’ammontare dei
tributi effettivamente riscossi in rapporto a quelli accertati si aggira,
4 La rateizzazione delle somme dovute sulla base di avvisi di accertamento è
disposta dopo l’affidamento degli atti all’Agente della riscossione.
5 Il D.L. n. 225/2010, per rimediare alla crisi di liquidità dei contribuenti, ha
stabilito la possibilità di rinegoziare le dilazioni già concesse qualora il debitori
provi un temporaneo peggioramento della situazione economica sussistente
all’epoca della concessione della prima dilazione. Sull’argomento cfr. BASILA-
VECCHIA, Rateizzazioni rinegoziabili anche per omissioni future del contribu-
ente, in Corr. trib., 2011, p. 1293.
6 Con riferimento al 2010 il controllo delle dichiarazioni tributarie ha determi-
nato per il Fisco un incasso di 10,6 miliardi di euro, di cui 6,6 mediante versamenti
diretti del contribuente preventivi al ruolo e 4,6 previa iscrizione a ruolo.
7 Il direttore dell’Agenzia delle entrate, in una audizione alla Commissione
finanze della Camera, ha comunicato che alla data del 9 aprile 2011 risultano
concesse rateizzazioni per oltre 1 miliardo di euro.

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