Reati tributari e prescrizione, certezze e dubbi all'alba del nuovo secolo

• Autore: Alfredo Montagna
• Pagine: 705-710

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@1. Premessa

La complessità della produzione normativa in materia di sanatorie fiscali, con la sua inevitabile sovrapposizione e la indotta difficoltà interpretativa in sede giurisprudenziale degli effetti sui procedimenti penali per reati tributari ha tenuto «sulla corda» quanti in questo fenomeno si sono trovati coinvolti in questi ultimi anni. L'esame della giurisprudenza della Corte di cassazione in quest'ultimo decennio di fine secolo può però consentire di raggiungere qualche certezza e dissipare, in anticipo, alcuni dei dubbi che sembrano affacciarsi in alcune pronunce della corte di legittimità; infatti quali siano gli effetti delle sanatorie sul processo penale per reati tributari e sul decorso del termine prescrizionale è questione che ha generato qualche errore, anche nella giurisprudenza della stessa Corte di cassazione, ma che consente anche di ritenere raggiunte delle certezze da non rimettere in discussione.

@2. La ricostruzione normativa

L'esame delle posizioni giurisprudenziali e dottrinarie che si confrontano in materia, sulla applicabilità e sul computo dei periodi di sospensione, rende necessaria una ricostruzione della normativa succedutasi in materia, in uno con la esatta individuazione dei periodi per i quali risulta prevista una sospensione.

L'art. 21 del D.L. 2 marzo 1989 n. 69, convertito con modificazioni in legge 27 aprile 1989 n. 154 disciplinava la snatoria di irregolarità formali e di minori infrazioni, che non rilevano ai fini della determinazione del reddito e dell'imposta sul valore aggiunto, commesse fino al 31 dicembre 1988, nonché la sanatoria di versamenti di imposte e di ritenute d'acconto effettuati entro il 31 dicembre 1989. Quest'ultimo termine inizialmente indicato nel 31 novembre 1989, fu corretto in 30 novembre 1989, con avviso di rettifica in G.U. del 6 marzo 1989. Con l'art. 2, comma terzo, del D.P.R. 12 aprile 1990 n. 75 (concessione di amnistia), è stato precisato che la data del 30 novembre 1989 doveva intendersi in 31 dicembre 1989 e che la regolarizzazione era «ad ogni effetto amministrativo e penale». Il comma settimo del citato art. 21 prevedeva, infatti, che: «i giudizi relativi alle violazioni previste nei commi precedenti, in corso alla data di entrata in vigore del decreto, sono sospesi».

Questa prima sospensione sembrerebbe andare dal 2 marzo 1989 al 31 dicembre 1989 e la durata complessiva sarebbe stata di mesi nove e giorni trenta, ed in questo senso si sono espresse anche le sezioni unite con la decisione 10 maggio 1995 n. 5401, Squarcialupi. Va però osservato come non possa essere computato anche il periodo 1-31 dicembre 1989, poiché questo è stato introdotto in tempo successivo, con l'art. 2 del D.P.R. n. 75 del 1990, e cioè dopo che l'asserita sospensione si era già compiuta. In realtà questa ultima disposizione detta soltanto che; «si considerano regolarmente adempiuti gli adempimenti eseguiti entro il 31 dicembre 1989», ma non sospende i giudizi ora per allora. La sospensione corretta appare, pertanto, di mesi otto e giorni ventotto, pari a 274 giorni (il sistema di computo a giorni e non a mesi risulta contabilmente più corretto).

Una seconda sospensione si individua in base all'art. 8, comma sesto, del D.L. 14 gennaio 1991 n. 7, non convertito in legge, ma i cui effetti sono stati fatti salvi dal D.L. 16 marzo 1991 n. 83, convertito in legge 15 maggio 1991 n. 154. La norma prevede, come è noto, che: «I procedimenti penali relativi ai reati di cui agli artt. 1, ultimo comma, 2, commi primo n. 2 e n. 3, e secondo del D.L. 429/1982, come convertito dalla L. 516/1982, nel testo vigente anteriormente alla data di entrata in vigore del presente decreto, sono sospesi fino alla data del 31 luglio 1991». Detta sospensione, disposta per «i procedimenti penali», ha riguardato soltanto i procedimenti relativi ai seguenti reati: a) art. 1 ult. comma legge n. 516 del 1982; b) art. 2, comma 1 n. 2 e 3 e comma 2 (ritenute d'acconto) legge 516 del 1982; c) art. 3, comma 2, legge 516 del 1982, interessato alla sospensione dal 17 marzo 1991 - data di entrata in vigore dell'art. 8, comma 6, D.L. n. 83 del 1991, che introduce la sospensione anche con riferimento a questo reato - al 15 maggio 1991 - data di entrata in vigore della legge di conversione n. 154 del 1991, che fa salvi gli effetti dei decreti legge nn. 7 e 83 del 1991, ma nell'allegato alla legge sopprime l'art. 4 del D.L. n. 83 del 1991, il quale art. 4, a sua volta, ha abrogato questo reato e conseguentemente ripristina la vigenza del reato di cui all'art. 3, comma 2, legge 516 del 1982 e non menziona tra i reati per cui vi è la sospensione quest'ultimo; d) art. 3, comma quinto, D.L. 19 dicembre 1984 n. 853, conv. in L. 17 febbraio 1985 n. 17 - reato non previsto nell'originario art. 8, comma sesto, D.L. 83 del 1991, ma inserito nell'allegato alla legge di conversione - la cui sospensione opera dal 15 maggio 1991, data di entrata in vigore della legge di conversione, al 31 luglio 1991. Il periodo di sospensione, al di fuori dei casi che si sono specificamente individuati, risulta decorrere dal 16 gennaio 1991 al 31 luglio 1991 per mesi sei e giorni sedici, pari a giorni 197. Concorda con tale portata temporale del meccanismo di sospensione G. IZZO ¹.

Una terza sospensione è prevista dal D.P.R. 20 gennaio 1992 n. 23, che all'art. 2, comma terzo, prevede che «i procedimenti in corso... sono sospesi fino alla scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione integrativa o dell'istanza di cui al comma 6 dell'art. 57 della legge 30 dicembre 1991 n. 413». Termine fissato al 30 aprile 1992 e poi prorogato al 1° giugno 1992 dal D.L. 27 aprile 1992 n. 269, ulteriormente prorogato al 30 giugno 1992 dal D.L. 25 giugno 1992 n. 319, non convertiti in legge, ma i cui effetti sono Page 706 stati fatti salvi dalla legge 24 marzo 1993 n. 75 - di conversione del D.L. 23 gennaio 1993 n. 16. Tale sospensione rigaurda i procedimenti relativi a tutti i reati tributari amnistiabili ai sensi del D.P.R. 23 del 1992 ed ha come decorrenza dal 23 gennaio 1992 al 30 giugno 1992, per mesi cinque e giorni nove, pari a giorni 160.

La quarta sospensione va dal 24 novembre 1992 - data di emanazione del D.L. n. 455 del 1992 - al 20 giugno 1992 - il termine iniziale del 31 marzo 1992 risulta spostato con l'allegato alla L. 24 marzo 1993 n. 75, p. 8, rigo 32 - sulla base del D.L. 24 novembre 1992 n. 455, del D.L. 23 gennaio 1993 n. 16 e della legge di conversione del D.L. 16 del 1993, 24 marzo 1993 n. 75, che ha fatto salvi anche gli effetti del D.L. 455 del 1992. Essa ha riguardato i procedimenti relativi a tutti i reati tributari ed ha una durata di mesi sei e giorni ventisette, pari a giorni 209.

Una quinta sospensione viene individuata da una più recente giurisprudenza, e contrastata da altra, sulla base della legge 22 marzo 1995 n. 85, che in sede di conversione del D.L. 23 febbraio 1995 n. 41 ha introdotto l'art. 19 bis - sanatoria per irregolarità nelle dichiarazioni dei redditi e nelle dichiarazioni Iva - articolo che al comma sesto prevede: «i giudizi relativi alle violazioni previste nei commi precedenti, in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto, sono sospesi» articolo integrato poi dalla legge 29 novembre 1995 n. 507, di conversione del D.L. 2 ottobre 1995 n. 415, con l'inserimento del comma 5 bis, ed i cui termini risultano prorogati dal D.L. 8 agosto 1996 n. 437, convertito in legge 24 ottobre 1996 n. 556.

In applicazione di tale tesi si individua, poi, il periodo di sospensione in mesi dodici e giorni quindici, pari a giorni 380.

@3. Il regime della prescrizione in materia tributaria

Il richiamo ai principi generali del regime della prescrizione in materia tributaria rende certamente più comprensibili i contrasti che sussistono sugli specifici provvedimenti normativi e sui loro effetti sul processo penale tributario. Infatti il sistema repressivo sanzionatorio tributario si caratterizza per le peculiari differenze dai principi generali del diritto penale, deroghe giustificate in ragione di una asserita autonomia di questo peculiare sistema, derivata dall'importanza primaria del bene giuridico tutelato, cioè l'interesse dello Stato alla percezione dei tributi. Anche la disciplina della prescrizione, la quale prima dell'entrata in vigore della legge 7 agosto 1982 n. 516 si presentava sostanzialmente analoga a quella comune - con eccezione della previsione dell'art. 16 della legge 7 gennaio 1929 n. 4 che indica il termine di tre anni per la prescrizione di tutte le contravvenzioni previste da leggi finanziarie, senza distinguere tra quelle punite solo con sanzione pecuniaria e quelle punite anche con pena detentiva (l'art. 60 della stessa legge esclude l'applicabilità del citato art. 16 ai reati previsti in materia di imposte dirette) risulta disciplinata in modo autonomo.

Infatti ai sensi dell'art. 9 della legge n. 516 del 1982 il reato previsto nel primo comma dell'art. 1 - omessa presentazione della dichiarazione - si prescrive in sette anni, mentre gli altri reati previsti nello stesso articolo - omessa annotazione o omessa fatturazione nelle scritture obbligatorie o fatturazione o annotazione in misura...