La tutela del contribuente nell'analisi delle questioni tipiche in tema di accertamento bancario
| Autore | Antonio Perrone |
| Pagine | 157-267 |
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CAPITOLO QUARTO
LA TUTELA DEL CONTRIBUENTE
NELL’ANALISI DELLE QUESTIONI TIPICHE
IN TEMA DI ACCERTAMENTO BANCARIO
SOMMARIO: 1. Le vie alternative per la tutela del contribuente nell’odierno assetto norma-
tivo. - 2. Identità giuridica fra il fatto oggetto di presunzione e quello di prova contra-
ria come strumento di tutela del contribuente. La presunzione legale relativa: gli ef-
fetti ed i limiti di utilizzo. - 3. Individuazione delle questioni tipiche dell’accerta-
mento bancario. - 4. L’oggetto del fatto di prova contraria nella presunzione degli ac-
certamenti bancari. - 4.1. La prova contraria nei rapporti e nelle operazioni in “entra-
ta”. Estensione della relativa presunzione a tutti i contribuenti che percepiscono un
reddito a determinazione analitica rientrante fra le categorie di cui all’art. 6 del
Inapplicabilità della presunzione all’IVA. Ambito soggettivo di applicazione. Pro-
blemi interpretativi sull’indicazione del soggetto “beneficiario”. - 5. La disciplina
delle conseguenze giuridiche della mancata prova contraria. Possibile giustificazione
della locuzione «posti a base». Correlazione fra l’art. 32 del D.P.R. n. 600/73 e l’art.
getti “terzi”, diversi da quello sottoposto a verifica. - 6.1. Il caso dell’interposizione. -
6.2.Conclusioni in ordine alla question della estensibilità dell’indagine alle ope-
razioni del terzo. - 7. L’estensione dello strumento di accertamento bancario agli e-
sercenti arte e professione. - 7.1. Segue: il problema della “retroattività” della novella
legislativa. - 8. Le operazioni bancarie “sensibili” all’indagine. La soluzione normati-
va dell’estensione. I nuovi “intermediari” e l’archivio unico dei conti. - 9. Il rispetto
del “contraddittorio” nella fase di verifica. - 10. Le ulteriori previsioni di garanzia per
il contribuente. La questione dell’efficacia dei dati bancari illegittimamente acquisiti.
1. Le vie alternative per la tutela del contribuente nell’odierno assetto
normativo
Lo studio in prospettiva storica della disciplina legislativa in tema
di accertamenti bancari ha mostrato come l’evoluzione sia stata unilate-
rale: si è espansa l’area di applicazione dell’istituto e se ne è rafforzata
l’efficacia elidendo i limiti posti dal sistema previgente, non si è però
ugualmente dilatata la tutela del contribuente, che è rimasta schiacciata
fra l’operatività allargata e il permanere dei vecchi strumenti di prova.
La dottrina ha dunque cercato di adattare gli strumenti alle necessi-
tà, ritenendo che l’aspetto della tutela fosse prioritario e che in tale otti-
ca dovessero reinterpretarsi le norme, pena l’evidente incostituzionalità
di un sistema non più razionale e non più conforme al criterio di effetti-
vità della capacità contributiva.
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Di conseguenza sono state elaborate le concezioni che hanno nega-
to l’automatismo accertativo tipico della presunzione legale relativa e
che ne hanno escluso l’applicabilità.
Tuttavia, la struttura delle norme, l’andamento – ormai unitario –
della giurisprudenza di legittimità e la chiara presa di posizione della
Corte Costituzionale, inducono a riproporre quel modulo.
Sembrerebbe, pertanto, inevitabile il sacrificio degli intenti di tutela
del contribuente.
In realtà, la soluzione configurata non comporta il necessario ab-
bandono di ogni forma di tutela per il soggetto verificato; quell’esi-
genza, infatti, seppur non con la medesima efficacia, può essere perse-
guita anche aderendo alla tesi che vede negli strumenti di accertamento
bancario delle presunzioni legali relative con gli effetti caratteristici.
In tal senso sembrano delinearsi almeno due vie percorribili: una è
quella che consente di individuare strumenti di tutela all’interno stesso
della struttura del modulo e cioè nell’esatta individuazione del fatto og-
getto di presunzione (che, come si vedrà, deriva dal fatto oggetto di
prova contraria) e dei soggetti nei confronti dei quali esso opera; l’altra
consiste, invece, nell’attribuire il dovuto rilievo a quelle forme di ga-
ranzia per il contribuente che le norme in tema di accertamento banca-
rio ancora conservano.
Le due vie di tutela, come vedremo, si intersecano, nel senso che
l’esatta individuazione del fatto oggetto di presunzione e, dunque, la
precisazione dei limiti dell’effetto giuridico presunto, consente (anche)
di comprendere meglio la rilevanza degli strumenti di tutela tutt’ora e-
sistenti nella disciplina e di valorizzarli appieno.
2. Identità giuridica fra il fatto oggetto di presunzione e quello di
prova contraria come strumento di tutela del contribuente. La pre-
sunzione legale relativa: gli effetti ed i limiti di utilizzo
L’analisi condotta nel terzo capitolo ha mostrato che una visione
sinottica della struttura del modulo presuntivo e delle norme in tema di
accertamento bancario suggerisce la via della presunzione legale relativa
per inquadrare sistematicamente gli strumenti dell’indagine.
Soltanto questo schema consente (a condizione di poter superare lo
scoglio della mancanza di ratio legis) di attribuire la necessaria rilevanza
all’elemento – di diretta matrice normativa – della prova contraria e,
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d’altro canto, è proprio l’importanza che quest’ultima assume nella di-
namica della norma che (a sua volta) ha influenzato la scelta del modulo
da privilegiare, inducendoci ad aderire alla tesi che configura la presun-
zione iuris tantum come criterio per la disciplina degli effetti giuridici
conseguenti alla mancata prova del fatto impeditivo o contrario a quello
presunto.
Riflettendo però sulla soluzione prescelta (che ci pare, invero,
l’unica attuabile) ci si accorge che essa, se da un lato qualifica, dal-
l’altro vincola.
Si intende dire che la costruzione degli strumenti di indagine ban-
caria come presunzioni legali relative non individua soltanto l’am-
piezza degli effetti, ma anche i “limiti” di essi, e, sotto tale profilo, ha
degli inevitabili risvolti in tema di tutela del contribuente.
Infatti, se si accede alla tesi della presunzione “relativa” come cri-
terio di disciplina di situazioni giuridiche, occorre farlo con la consape-
volezza della struttura e, dunque, non attribuendo valore qualificante al
nesso di consequenzialità tra eventi (tra fatto “noto” e “ignorato”1),
quanto alla circostanza che la norma prevede la prova contraria e disci-
plina le conseguenze che si avranno in mancanza della stessa. In ciò ri-
siede sia la possibilità di configurare la presunzione relativa, sia il limi-
te all’efficacia della stessa.
Il limite, cioè, è il necessario risvolto della struttura del modulo e
consiste in ciò: l’effetto giuridico presunto coincide con il fatto oggetto
di prova contraria, ove per “fatto oggetto di prova contraria”, si intende
quello su cui verte la prova contraria, quello di cui si deve dimostrare il
contrario e cioè quello di cui il soggetto onerato deve dimostrare
l’inesistenza, la diversa qualificazione, ecc.
Se, infatti, la funzione della disposizione è quella di disciplinare le
conseguenze della mancata prova del fatto contrario, e se tali conse-
guenze consistono nel dar per esistente, qualificato, ecc., il fatto di cui
non sia stata provata l’inesistenza o la diversa qualificazione, deve allo-
ra ammettersi che il solo “fatto” che può darsi per dimostrato (e cioè
presunto secondo l’effetto di legge) è quello oggetto della prova contraria.
1 Il che ovviamente non significa che esso non potrà mai essere riscontrato nelle
norme di presunzione legale relativa, ma che, diversamente, non tutte le norme di pre-
sunzion e legale relativa pr esentan o un legame di consequenzialità tra fatto noto e igno-
rato, laddove, invece, tutte presentano la struttura della disciplina giuridica della mancata
prova del fatto. Sul punto SACCO, op. e loco ult. cit.; FABBRINI, op. e loco ult. cit.; e, per
i risvolti fiscali, MICHELI, op. e loco ult. cit.
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