Gli strumenti dell'accertamento bancario. analisi della struttura della presunzione in ambito civilistico e fiscale

AutoreAntonio Perrone
Pagine35-93
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CAPITOLO SECONDO
GLI STRUMENTI DELL’ACCERTAMENTO BANCARIO.
ANALISI DELLA STRUTTURA DELLA PRESUNZIONE
IN AMBITO CIVILISTICO E FISCALE
SOMMARIO: 1. Il problema della identificazione della natura giuridica degli strumenti
di indagine bancaria. Permanenza dell’incertezza del dato normativo sotto il pro-
filo terminologico. - 2. Incompatibilità fra lo strumento presuntivo di accerta-
mento bancario nella sua formulazione storica e la regolarità contabile.
L’accertamento bancario odierno come criterio di determinazione del reddito
“normale”. Differenti ambiti di indagine sulla presunzione. - 3. Cenni alla disci-
plina civilistica della presunzione. - 4. Le presunzioni nella dottrina tributaria. -
4.1. Diverse concezioni del modulo presuntivo fiscale. Le presunzioni legali.
Differente rilevanza del criterio della ragionevolezza. - 4.2. Segue: le presunzioni
semplici. - 4.3. I requisiti di costituzionalità delle presunzioni fiscali. Cenni. -
4.3.1. Segue: rapporto fra presunzione fiscale e riserva di legge. - 4.3.2. Rapporto
fra presunzione fiscale e capacità contributiva. - 4.3.3. Rapporto fra presunzione
fiscale e principio di uguaglianza. 4.3.4. Corte Costituzionale ed accertamenti
bancari. Rinvio. - 4.4. Aspetti sostanziali e procedurali delle presunzioni tributa-
rie. - 5. Considerazioni conclusive in ordine alla struttura dei moduli presuntivi.
1. Il problema della identificazione della natura giuridica degli stru-
menti di indagine bancaria. Permanenza dell’incertezza del dato
normativo sotto il profilo terminologico
Si è già detto che le indagini bancarie costituiscono una delle più
efficaci forme di controllo sostanziale di cui il fisco dispone. La con-
ferma di ciò, nonché della rilevanza che tali verifiche assumono nel
contrasto all’evasione, si deduce ove si consideri la capillare diffusione
che le stesse hanno raggiunto, nonché l’ampliamento del novero dei
soggetti coinvolti e dei rapporti sensibili.
Il legislatore fiscale, nella recente produzione normativa, ha sempre
più privilegiato il controllo bancario che, unitamente agli studi di setto-
re, ed ancor più di essi, appare oggi estensibile alla platea dei contri-
buenti.
La probabile ragione del potenziamento di tali istituti va ricercata
nella forza persuasiva degli strumenti di cui essi si avvalgono. Nell’un
caso, come nell’atro, infatti, il fisco sembra disporre di un’efficace ar-
ma probatoria: la presunzione.
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Senza voler, per evidenti ragioni di delimitazione del tema di inda-
gine, approfondire la questione della natura e degli effetti, così come
dei profili di legittimità costituzionale, delle presunzioni negli studi di
settore1, deve però rilevarsi che in tale ambito la problematica della
qualificazione del criterio di accertamento, quanto agli aspetti giuridici
e fattuali, trova forse maggior conforto nello dato normativo.
È infatti l’art. 62-sexies del D.L. 30 agosto 1993, n. 331 (converti-
to, con modificazioni, dalla Legge 29 ottobre 1993, n. 427) a ricondurre
lo scostamento (le «gravi incongruenze») fra il ricavo, compenso o cor-
rispettivo dichiarato, e quello desumibile dallo studio di settore, nel corpo
delle presunzioni di cui all’art. 39, primo comma, lett. d), del DPR n.
600/73. Si discute, è vero (anche se, ormai, la questione sembra risolta a
livello normativo), se il gap fra il ricavo dichiarato e quello desumibile
dallo studio possa da solo legittimare la sussistenza della «grave incon-
gruenza»2, ma – quanto alla qualificazione giuridica e stando ad un
1 La problematica della valenza probatorio/presuntiva degli studi di settore ha va-
riamente interessato la dottrina. Per alcuni contributi sul tema si vedano LUPI, Gli studi di
settore tra automatismi e valutazioni degli uffici fiscali, in AA.VV., Il nuovo accertamen-
to tributario tra teoria e processo, a cura di C. Preziosi, Roma-Milano, 1996, pagg. 151
ss.; FAZZINI, L’accertamento per presunzioni: dai coefficienti agli studi di settore, in
Rass. trib., 1996, pagg. 309 ss.; GARBARINO, Studi di settore, onere della prova, avviso
di accertamento, in AA.VV., Il nuovo accertamento tributario, tra teoria e processo, a
cura di C. Preziosi, Roma-Milano, 1996, pagg. 207 ss.; ID., Studi di settore, concordato
e nuove tipologie di accertamento dei redditi, in Riv. dir. trib., 1997, I, pagg. 87 ss.; CA-
POLUPO, Studi di settore. Le nuove disposizioni, in Il fisco, 1998, pagg. 4564 ss.; FAN-
TOZZI, Valutazione giuridica degli studi di settore, in Atti del convegno di studi I nuovi
studi di settore, allegato alla rivista Il fisco, n. 25/2000, pagg. 39 ss.; ID., Gli studi di
settore nell’accertamento del reddito d’impresa, in AA.VV., Diritto tributario e Corte
Costituzionale, a cura di Leonardo Perrone e Claudio Berliri, Napoli, 2006; GALLO,
Gli studi di settore al bivio tra la tassazione del reddito normale e quello effettivo, in
Rass. trib., 2000, pagg. 1495 ss.; A.M. GAFFURI, Brevi considerazioni sugli studi di
settore, in Boll. trib., 2001, pagg. 19 ss.; GIORGI, L’accertamento basato sugli studi di
settore: obbligo di motivazione ed onere della prova, in Rass. trib., 2001, pagg. 659
ss. Per una recente, compiuta ed approfondita analisi della materia della prova in tema
di studi di settore si veda VERSIGLIONI, Prove e studi di settore, Milano, 2007.
2 Sul punto si veda BEGHIN, L’illegittimità dell’avviso di accertamento carente di
specifica motivazione quanto alle «gravi incongruenze» previste dall’art. 62-sexies,
comma 3, del D.L. n. 331/1993: un’adeguata reazione alla connotazione «statistico-
probabilistica» degli studi di settore in Riv. dir. trib., 2005, II, pagg. 452 ss., con nota
a Comm. Trib. Prov. di Milano, sez. 8^, 18 aprile 2005, n. 60. Per una collocazione
sistematica degli studi di settore nell’ambito delle diverse forme presuntive, anche
con riferimento ai diversi orientamenti dottrinari, cfr. VERSIGLIONI, Prove e studi cit.,
pagg. 171 ss. e dottrina ivi citata
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immediato approccio letterale – appare plausibile la conclusione che il
legislatore ha inteso qualificare come presunzioni semplici gli strumenti
di prova su cui si basa il criterio di accertamento in questione3.
In ambito di indagini bancarie, invece, come è noto e come avremo
modo di analizzare, il quadro normativo, nel suo assetto letterale, è as-
sai più sfumato e incerto. Ed è questa probabilmente la ragione per cui
il primo e principale nodo esegetico posto dalle verifiche bancarie ri-
guarda proprio la natura dei metodi di accertamento utilizzati. L’inter-
prete, cioè, si è anzitutto chiesto se la disciplina di legge identifichi del-
le “presunzioni” e quale sia l’effettiva loro portata.
La dottrina che si è occupata dell’argomento ha realizzato l’inda-
gine su più livelli, ritenendo opportuno muovere l’analisi dal dato lette-
rale (elemento dal quale sempre si avvia l’operazione di esegesi) per
poi estenderla al profilo sistematico ed a quello della ratio legis. Come
vedremo, molto spesso i campi di studio si sono integrati e le soluzioni
proposte sono scaturite dal contemperarsi dei diversi criteri.
Orbene, l’approccio letterale al testo di legge ha in prima battuta
evidenziato come il dato terminologico, cioè l’espressione normativa,
sia scarsamente conducente ed, anzi, polisenso4.
La norma utilizza frasi ellittiche («sono posti a base», «sono altresì
posti…») che non lasciano immediatamente desumere la volontà di iden-
tificare una presunzione. Vedremo che proprio l’ambiguità della formu-
lazione normativa ha indotto taluni interpreti a ravvisare nella discipli-
na che consente l’utilizzo del dato bancario, più un monito ed un ri-
chiamo all’organo verificatore affinché mantenga un approccio critico e
valutativo nell’analisi dello stesso, che non una vera e propria presun-
zione di legge, rifiutando così qualunque automatismo accertativo.
La questione verrà trattata allorché si analizzeranno talune delle so-
luzioni proposte in ordine alla natura ed agli effetti degli strumenti di
accertamento.
Ciò che, invece, deve ora osservarsi è che, pur nella frastagliata e
complessa evoluzione della disciplina in oggetto (che sopra si è tratteg-
giata), il legislatore non ha mai ritenuto opportuno un intervento chiari-
ficatore sull’ondivago assetto normativo, modificando in parte qua il testo
di legge attraverso l’utilizzo di espressioni più univoche e conducenti.
3 Per una considerazione «critica» e «ricostruttiva» della natura presuntiva degli
studi di settore, si veda ancora VERSIGLIONI, Prove e studi cit., pagg. 183 ss. e 212 ss.
4 Cfr. MULEO, op. cit., pag. 611.

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