L'esecutività delle sentenze delle commissioni tributarie e la rilevanza del giudicato

• Autore: Maria Concetta Parlato
• Pagine: 29-66

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CAPITOLO SECONDO

L’ESECUTIVITÀ DELLE SENTENZE DELLE COMMISSIONI

TRIBUTARIE E LA RILEVANZA DEL GIUDICATO

SOMMARIO: 1. Gli effetti esecutivi delle sentenze nella disciplina del processo tributa-

rio: aspetti generali. - 2. L’esecutività delle sentenze favorevoli all’amministra-

zione. - 3. L’esecutività delle sentenze favorevoli al privato: rinvio. - 4. Ulteriori

profili dell’esecuzione delle sentenze tributarie. - 5. Il giudicato: premessa teori-

ca sugli effetti. - 6. Segue: l’efficacia del giudicato sull’azione amministrativa. -

7. Segue: il giudicato esterno (profili rilevanti). - 8. Segue: l’efficacia della sen-

tenza in ottemperanza.

1. Gli effetti esecutivi delle sentenze nella disciplina del processo

tributario: aspetti generali

La disciplina dell’esecuzione delle sentenze delle Commissioni tri-

butarie, contenuta nel capo IV del D.lgs. n. 546 del 31/12/1992, com-

prende il pagamento del tributo in pendenza del processo (art. 68), la

condanna dell’ufficio al rimborso (art. 69), il giudizio di ottemperanza

(art. 70).

L’inquadramento sistematico della disciplina del giudizio di ottem-

peranza detta l’esigenza di rivolgere l’attenzione all’ambito della disci-

plina dell’esecuzione delle sentenze.

In generale il giudicato, come è stato affermato, comporta degli ef-

fetti, “la cui realizzazione non richiede alcuna cooperazione da parte di

coloro a carico del cui patrimonio essi si producono (e, in particolare,

gli effetti di accertamento e quelli costitutivi)”, aggiungendosi che

“l’attribuzione di esecutività alla sentenza, anteriormente al suo pas-

saggio in giudicato, è un carattere eventuale e variabile da processo a

processo secondo le discrezionali valutazioni del legislatore”1.

Nel processo tributario l’esecutività delle sentenze è diversamente

disciplinata a seconda che si tratti di sentenze favorevoli all’ente impo-

sitore ovvero al contribuente.

L’esecuzione a favore del privato, contenuta nella disciplina dettata

agli artt. 69 e 70, D.lgs. n. 546/92, è consentita con esclusivo riferimen-

1 Cfr. RUSSO P., Manuale di diritto tributario, Il processo, cit., p. 308.

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to a sentenze passate in giudicato: l’esecuzione vera e propria delle sen-

tenze favorevoli al contribuente riguarda soltanto l’ipotesi di definitiva

soccombenza dell’ente impositore.

L’art. 68, D.lgs. n. 546/92, prevede per l’ufficio l’obbligo di rim-

borsare le somme riscosse in misura maggiore rispetto a quanto stabili-

to in sentenza. Tuttavia, ai fini dell’esame dell’esecutività delle senten-

ze, occorre rilevare che la previsione di rimborso prevista nel predetto

art. 68, non è collegata ad alcuna attribuzione di poteri esecutivi in capo

al soggetto che abbia interesse ad avvalersene, nonostante la stessa

comporti una anticipazione dell’efficacia della sentenza ancora soggetta

a gravame2. L’obbligo di rimborsare quanto provvisoriamente riscosso

in eccedenza sembrerebbe trovare la propria fattispecie costitutiva nelle

sole sentenze della commissione tributaria provinciale. Solo interpre-

tando estensivamente la norma, discostandosi dal dato testuale della

stessa, sarebbe possibile estendere questa forma di efficacia anche alle

sentenze conclusive dei successivi gradi di giudizio.

Per quanto attiene invece alla esecutività delle sentenze favorevoli

all’Amministrazione, la disciplina dettata dall’art. 68, D.lgs. n. 546/92,

prevede che le stesse, anche se impugnate, legittimano la riscossione di

una frazione del tributo, crescente in dipendenza del grado di giudizio.

Sulla base di quanto statuito nelle sentenze della Commissione tri-

butaria provinciale possono essere riscossi, nella misura dei due terzi,

sia il tributo che le sanzioni. Se la sentenza si pronuncia in parziale ac-

2 Cfr. RUSSO P., Manuale di diritto tributario, Il processo, cit., p. 309. Con ri-

guardo al “rimborso” ricordiamo per tutti TESAURO F., Il rimborso d’imposta, Tori-

no, 1975; ID., voce Rimborso d’imposta, in Nov. dig. it., App., vol. IV, Torino, 1986;

INGROSSO G., Il credito d’imposta, Milano, 1984; TABET G., Le azioni di rimbor-

so nella nuova disciplina del processo tributario, in Riv. dir. trib., 1993, I; FREGNI

M. C., voce Rimborso dei tributi, in Dig. Disc. Priv., Sez. Comm., vol. XXII, Torino,

1996; TURCHI M., voce Credito d’imposta, ivi, vol. IV, 1989. Ricorda il Fantozzi (Il

diritto tributario, Torino, 2003, p. 566, nota 987), che “Deve osservarsi fin d’ora che,

per quanto riguarda le azioni di rimborso, uno degli elementi di maggiore novità della

nuova disciplina del processo tributario dettata con il D.Lgs. 546 del 1992 è rappre-

sentato proprio dalla circostanza che le azioni di rimborso vengono definite azioni di

restituzione, peraltro, come rilevato dalla dottrina, l’eliminazione della base lessicale

della distinzione tra rimborsi (da indebito) e restituzioni (non da indebito) non influi-

sce sulla validità concettuale della distinzione medesima. La stessa dottrina osserva

come le più rilevanti novità apportate alla disciplina dei rimborsi derivino piuttosto

dai nuovi istituti (giudizio di ottemperanza, conciliazione giudiziale, generalizzazione

del rimborso d’ufficio ex art. 68, 2° comma) introdotti e disciplinati dal D.Lgs. 546

del 1992”.

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coglimento delle ragioni del contribuente, costituisce titolo per la ri-

scossione dell’intero importo (e degli interessi) risultante da essa come

dovuto, purché tale ammontare non ecceda i due terzi di quello indicato

nell’atto impugnato.

Dopo la sentenza delle Commissioni tributarie regionali è invece

possibile procedere alla riscossione del tributo, delle sanzioni e degli

interessi, per l’intero importo.

Questa peculiare disciplina dell’esecuzione delle sentenze ha de-

terminato in dottrina la espressione di dubbi sulla sua costituzionalità3,

in quanto sembra determinare condizioni di privilegio contrarie ai prin-

cipi dell’uguaglianza e del giusto processo. Nella disciplina con la qua-

le il legislatore conforma diversamente l’esecutività della sentenza, in

funzione della qualificazione soggettiva, sembra quasi trovare spazio la

formula in dubio pro fisco, che, ritenuta ormai superata per l’interprete

della norma tributaria, rimarrebbe significativa ed attuale per il legisla-

tore tributario.

Ricercando la ratio e la giustificazione della normativa, sono state

proposte articolate osservazioni4. Si è invero affermato che la disciplina

degli effetti della sentenza non ancora definitiva, troverebbe giustifica-

zione nel principio di esecutorietà del provvedimento amministrativo,

applicabile agli atti del procedimento tributario5. L’Amministrazione

può procedere alla riscossione coattiva di somme, anche prima della de-

finizione del giudizio sulla legittimità della pretesa, in base alla giusti-

ficazione del “bisogno dello Stato di reperire le risorse necessarie allo

svolgimento dei propri compiti. In tali casi, non si verifica né una vio-

lazione del principio di uguaglianza, né vengono lesi i diritti di difesa

del contribuente, stante l’indipendenza del giudizio attinente alla legit-

timità della pretesa rispetto alle vicende della riscossione”6. La ratio

3 V. RUSSO P., Manuale di diritto tributario, Il processo, cit., p. 309.

4 V. al riguardo FANTOZZI A., Il diritto tributario, cit., pp. 568 e ss.

5 In tal senso Corte Cost., n. 464, 30 dicembre 1999, in Dir. prat. trib., 2000, II,

p. 643, con nota di MENTI F., Dubbi di costituzionalità della riscossione per

l’intero della tassa per la raccolta e lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani accer-

tata e non ancora definitiva; Corte Cost., n. 44, 23 marzo 1970, in Dir. prat. trib.,

1970, II, p. 626.

6 V. FICAI G. G., La riscossione frazionata in pendenza di giudizio, in Codice

del processo tributario, a cura di Victor Uckmar e Francesco Tundo, Piacenza, 2007,

p. 1153, e ivi ampio quadro bibliografico. Osserva al riguardo il Fantozzi (Il diritto

tributario, cit., pp. 502-503) che “In definitiva, la chiave ricostruttiva degli schemi di

attuazione del tributo consiste nell’individuazione dei delicati e controversi rapporti