Interpello tributario e tutela del contribuente in sede amministrativa

• Autore: Francesco Fratini
• Pagine: 147-199

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CAPITOLO SECONDO

INTERPELLO TRIBUTARIO E TUTELA

DEL CONTRIBUENTE IN SEDE AMMINISTRATIVA

SOMMARIO: 1. Il sistema delle garanzie giustiziali esperibili dai cittadini nei con-

fronti degli atti della pubblica Amministrazione; l’alternatività dei rimedi ed

il principio dell’aggiuntività delle tutele in sede amministrativa. - 2. I ricorsi

amministrativi in ambito tributario: le limitazioni applicative del ricorso ge-

rarchico in materia di interpello. - 2.1. Il ricorso gerarchico nei confronti

degli atti non autoritativi adottati dall’Amministrazione della Finanza. - 3.

Gli ambiti applicativi del ricorso per opposizione. - 4. L’applicabilità

dell’autotutela amministrativa. - 5. La riforma e la modificazione degli atti

nell’ambito della disciplina dell’interpello. - 6. Interpello tributario e ricorso

straordinario al Presidente della Repubblica. Le caratteristiche di rimedio

extra ordinem del ricorso straordinario al Capo dello Stato. - 6.1. Ricorso

straordinario. Regime giuridico dell’istituto in relazione alle procedure in

materia di interpello.

1. Il sistema delle garanzie giustiziali esperibili dai cittadini nei

confronti degli atti della pubblica Amministrazione; l’alterna-

tività dei rimedi ed il principio dell’aggiuntività delle tutele in

sede amministrativa

Terminata l’analisi delle procedure di interpello introdotte

principiamo lo studio delle tutele del contribuente avviando

l’indagine a partire dai rimedi amministrativi.

Si tratta di un’area delle tutele che in seno all’ordinamento tri-

butario non ha conosciuto una espansione significativa schiacciata

dall’inesorabile consolidamento delle tutele giurisdizionali.

Tuttavia, nel settore d’indagine che stiamo esplorando, per le

ragioni che esporremo, vi sono motivi per accertare se esista una

tutela del contribuente in sede amministrativa.

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Fin da ora anticipiamo che in ragione della gradazione degli ef-

fetti giuridici generati dalle singole tipologie di interpello tributario

si giungerà ad esplorare l’esistenza di diverse tipologie di tutele

esperibili in sede amministrativa.

Inoltre, l’ammissibilità o meno del singolo rimedio in sede

amministrativa sarà verificata alla luce dei presupposti previsti dal-

la legge per l’accesso alla singola forma di tutela.

Ad esempio, laddove è configurato il requisito della definitività

verificheremo la possibilità di promuovere il ricorso innanzi al Ca-

po dello Stato, come nelle ipotesi di: i) risposte date nell’ambito

della procedura dell’interpello disapplicativo (di cui all’art. 37-bis,

comma 8, DPR. n. 600 del 1973 ivi comprese le fattispecie riguar-

danti le società cd. “di comodo”); ii) interpelli in materia di Con-

trolled Foreign Companies ed in materia di consolidato mondiale1;

iv) procedure che hanno esito con una risposta formulata dalla Di-

rezione Centrale per effetto del criterio del riparto individuato dal-

l’art. 2, comma 2, del D.M. N. 209 del 2001 ovvero a seguito del

trasferimento della procedura di interpello dalla Direzione Regio-

nale alla struttura centrale; v) procedure di interpello esperite dai

soggetti non residenti (le quali sono trattate direttamente dalla

menzionata Direzione Centrale Normativa).

Ex adverso, verrà verificata la possibilità di esperire il ricorso

gerarchico innanzi alle strutture centrali dell’Agenzia delle Entrate

(seppur con tutti i caveat che verranno esposti nell’ambito del pa-

ragrafo n. 2.1) in tutte le ipotesi in cui non sia ravvisabile la defini-

tività del parere/atto reso dall’Amministrazione finanziaria 2.

Con questa premessa ci accingiamo a svolgere la nostra analisi.

* * *

Negli ultimi lustri si è assistito ad una progressiva estensione

del raggio di azione della giurisdizione tributaria (si veda, da ulti-

1 Per i quali il legislatore ha previsto che la risposta debba essere fornita di-

rettamente dall’organo gerarchicamente più elevato.

2 In questi termini, expressis verbis l’art. 4, comma 1, del D.M. n. 209 del

2001 il legislatore afferma che qualora l’istanza di interpello sia stata presentata

alla Direzione Regionale, la risposta può essere fornita direttamente anche dalla

Direzione Centrale Normativa della medesima Agenzia delle Entrate.

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mo, la novella normativa introdotta dall’art. 12 della L. 22 dicem-

bre 2001, n. 448). Tale fenomeno (che affronteremo in termini or-

ganici nei prossimi paragrafi) ha portato (tra i molteplici effetti) al

ripensamento del sistema delle tutele nell’ambito tributario.

L’obiettivo perseguito dal legislatore (peraltro realizzato con

una determinata progressione temporale) è stato quello di rimuove-

re gli interstizi esistenti nel sistema delle tutele giurisdizionali

nell’ambito delle quali sopravviveva la possibilità di promuovere

(limitatamente a taluni tributi e a determinate casistiche) ricorsi in-

nanzi al giudice ordinario (A.G.O.) ovvero dinnanzi a quello am-

ministrativo3.

In questi termini, prima del consolidamento del principio del-

l’esclusività della giurisdizione tributaria e solo limitatamente a de-

terminati comparti impositivi concernenti l’imposta di bollo, le tas-

se di concessione governativa, l’imposta sugli spettacoli e le tasse

automobilistiche, al contribuente veniva riconosciuta la facoltà di

proporre ricorsi amministrativi (nella specie si trattava di una pecu-

liare forma di ricorso gerarchico improprio) preliminarmente alla

promozione dell’azione in sede giurisdizionale4. Ebbene, questa

3 Sull’intervento normativo del quale si discute è intervenuta in più tempi la

Corte Costituzionale la quale ha inteso fissare dei principi ineludibili che il legi-

slatore deve osservare all’atto della costituzione di un modello di tutele “tributa-

rie” esclusivamente attratte al Giudice tributario. In questi termini, si segnala la

sentenza n. 64 del 10 marzo 2008 (dep. il 14 marzo 2008) del Giudice delle leggi

nella quale viene censurata la modifica apportata all’art.2 del D.Lgs. n. 546 del

1992 per effetto dell’art. 3-bis, comma 1, lett. b) del D.L. 30 settembre 2005, n.

203; in sostanza, la formulazione normativa censurata contrasta con l’art. 102,

secondo comma, della Costituzione, nella parte in cui devolve alla cognizione

del giudice speciale tributario, in luogo del giudice ordinario, le controversie re-

lative alla debenza del canone per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche, di

cui all’art. 63 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446.

4 Sul punto, cfr. M. CANTILLO, Aspetti prob lematici dell’istituzione della

giurisdizione generale tributaria, in Rass. trib., 2002, 811 ss., il quale osserva

che pur in mancanza di un espresso intervento abrogativo al riguardo nell’ambito

delle formulazioni impiegate dalla legislazione nel processo tributario del 1992,

la regola della facoltatività “è venuta meno in conseguenza della struttura impu-

gnatoria del processo tributario, giacché, essendo impedita la definitività degli

atti di imposizione solo dalla loro impugnazione nel termine di decadenza stabili-

to dalla legge, non residua spazio alcuno per il preventivo esperimento di detti

provvedimenti per la cui conservazione sarebbe stata necessaria un’apposita di-

sposizione in tal senso”. A sostegno di queste riflessioni, l’A. richiama la circolare