n. 149 SENTENZA 4 aprile - 27 giugno 2017 -

ha pronunciato la seguente SENTENZA nei giudizi di legittimita' costituzionale dell'art. 29, commi 1, 2, lettera a), e 3, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185 (Misure urgenti per il sostegno a famiglie, lavoro, occupazione e impresa e per ridisegnare in funzione anti-crisi il quadro strategico nazionale), convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, promossi dalla Corte di cassazione, sezione sesta civile, con ordinanza del 23 febbraio 2015 e dalla Commissione tributaria regionale del Veneto con ordinanza dell'8 giugno 2016, rispettivamente iscritte al n. 100 del registro ordinanze 2015 e al n. 251 del registro ordinanze 2016 e pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 22, prima serie speciale, dell'anno 2015 e n. 50, prima serie speciale, dell'anno 2016. Visti gli atti di costituzione della Dallan spa (incorporante la Dalcos spa), della Eurometalnova srl in liquidazione, nonche' gli atti di intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;

udito nell'udienza pubblica del 4 aprile 2017 il Giudice relatore Giancarlo Coraggio;

uditi gli avvocati Stefano Zunarelli per la Dallan spa, Gabriele Escalar per la Eurometalnova srl in liquidazione e l'avvocato dello Stato Gianni De Bellis per il Presidente del Consiglio dei ministri. Ritenuto in fatto 1.- Con ordinanza iscritta al n. 100 del reg. ord. 2015 la Corte di cassazione, sezione sesta civile, ha sollevato, in riferimento all'art. 3 della Costituzione, questione di legittimita' costituzionale dell'art. 29, comma 1, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185 (Misure urgenti per il sostegno a famiglie, lavoro, occupazione e impresa e per ridisegnare in funzione anti-crisi il quadro strategico nazionale), convertito, con modificazioni dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, nella parte in cui, nell'introdurre un tetto massimo di stanziamento e una procedura per la selezione dei crediti d'imposta previsti dall'art. 1, commi da 280 a 283, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, recante «Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2007)», «non fa salvi i diritti e le aspettative sorti [...] in relazione ad attivita' di ricerca e sviluppo avviate prima del 29/11/2008» (data di entrata in vigore del d.l. n. 185 del 2008). 2.- La Corte di cassazione ha poi sollevato, in via subordinata e sempre con riferimento all'art. 3 Cost., questione di legittimita' costituzionale dell'art. 29, commi 2, lettera a), e 3, del d.l. n. 185 del 2008, nella parte in cui, anche per i crediti d'imposta relativi a costi sostenuti per attivita' di ricerca avviate prima del 29 novembre 2008, prevedono una procedura di ammissione al beneficio fiscale basata sul criterio cronologico di ricezione telematica delle domande dei contribuenti. 3.- Il rimettente motiva ampiamente sulla situazione di fatto e sulle norme di diritto applicabili alla fattispecie sottoposta al suo giudizio. 3.1.- Sotto il primo profilo, espone di essere stato adito dalla societa' Dalcos spa per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale dell'Abruzzo di rigetto del ricorso avverso il provvedimento con cui il Centro operativo di Pescara aveva negato, per «esaurimento delle risorse finanziarie», il nulla-osta alla fruizione del credito d'imposta previsto dall'art. 1, commi 280 e seguenti, della legge n. 296 del 2006, richiesto dalla contribuente in relazione ai costi sostenuti per attivita' di ricerca e sviluppo avviate prima del 29 novembre 2008. 3.2.- Circa il quadro normativo di riferimento, il rimettente ricorda che: - i commi da 280 a 283 dell'art. 1 della legge n. 296 del 2006 - successivamente abrogati ma applicabili ratione temporis alla fattispecie in esame - avevano attribuito alle imprese, a decorrere dal periodo d'imposta 2007 e fino alla chiusura di quello relativo al 2009, un credito d'imposta fruibile in compensazione in sede di dichiarazione dei redditi, pari al 10 per cento dei costi sostenuti per attivita' di ricerca e sviluppo;

in caso di costi riferiti a contratti stipulati con universita' ed enti pubblici, la percentuale saliva al 15 per cento, poi aumentata al 40 per cento dall'art. 1, comma 66, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, recante «Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2008)»;

- i costi in questione non potevano superare, ai sensi del comma 281, l'importo di 15 milioni di euro per ciascun periodo d'imposta (poi elevato a 50 milioni dal citato art. 1, comma 66, della legge n. 244 del 2007) e per ciascuna impresa;

- la legge non fissava alcun «tetto globale» alla erogazione dei crediti d'imposta, ne' prevedeva limiti di copertura del minor gettito fiscale derivante dalla loro fruizione;

conseguentemente, il contribuente non era tenuto alla presentazione di alcuna istanza preventiva di ammissione al beneficio, bastando che indicasse il credito nella dichiarazione dei redditi;

- in seguito, con l'art. 29, commi 1 e 2, del d.l. n. 185 del 2008, adottato nell'intento di fronteggiare l'eccezionale situazione di crisi internazionale, il legislatore aveva esteso ai crediti di imposta in esame la disciplina sul monitoraggio dettata dai commi 1 e 2 dell'art. 5 del decreto-legge 8 luglio 2002, n. 138 (Interventi urgenti in materia tributaria, di privatizzazioni, di contenimento della spesa farmaceutica e per il sostegno dell'economia anche nelle aree svantaggiate), convertito, con modificazioni dalla legge 8 agosto 2002, n. 178, e conseguentemente aveva previsto un tetto massimo di erogazione, definendo i relativi stanziamenti nel bilancio dello Stato;

- cio' aveva comportato l'individuazione di una procedura di selezione delle imprese destinate a fruire concretamente dei crediti d'imposta di cui alla legge n. 296 del 2006, al dichiarato «fine di garantire congiuntamene la certezza delle strategie di investimento, i diritti quesiti, nonche' l'effettiva copertura finanziaria»;

- i commi in questione avevano stabilito che, a decorrere dall'anno 2009: a) per la fruizione del credito d'imposta le imprese dovevano inoltrare per via telematica all'Agenzia delle entrate un apposito formulario, valevole come «prenotazione dell'accesso»;

b) la prenotazione del credito per le attivita' di ricerca avviate dopo la data di entrata in vigore del d.l. n. 185 del 2008 doveva considerarsi «successiva» rispetto a quella relativa ad attivita' avviate prima di tale data;

c) i formulari venivano acquisiti ed evasi dall'Agenzia delle entrate rispettando rigorosamente il loro ordine cronologico di arrivo;

d) l'Agenzia provvedeva, in via telematica, a rispondere alle imprese che avevano presentato il formulario, comunicando alle stesse, ove si trattasse di attivita' gia' avviate prima del 29 novembre 2008, «esclusivamente un nulla-osta, ai soli fini della copertura finanziaria» e, ove, invece, si trattasse di attivita' avviate dopo tale data, il ricevimento della prenotazione e «nei successivi novanta giorni l'eventuale diniego, in ragione della capienza»;

- il quinto comma dell'art. 29 citato, infine, aveva previsto che la procedura per la trasmissione telematica delle richieste andava attivata entro 30 giorni dalla data di adozione del provvedimento dell'Agenzia delle entrate di approvazione del formulario. 3.3.- Aggiunge la Corte di cassazione che: - con provvedimento del 21 aprile 2009, il direttore dell'Agenzia delle entrate aveva stabilito che i formulari per i progetti d'investimento in attivita' di ricerca e sviluppo gia' avviati al 29 novembre 2008 (il cui modello era stato approvato con precedente decreto direttoriale del 24 marzo 2009) andavano presentati, a pena di decadenza dal contributo, dalle ore 10:00 del 16 maggio 2009 (cosiddetto click day) alle ore 24:00 del 5 giugno 2009;

- la capienza degli stanziamenti si era esaurita con i formulari pervenuti nei primi minuti successivi all'apertura della procedura e numerose imprese erano rimaste escluse, al pari della ricorrente, dalla fruizione dei crediti d'imposta per i costi sostenuti «e sostenendi» in relazione ad attivita' di ricerca avviate prima dell'entrata in vigore del d.l. n. 185 del 2008;

- in tal modo si erano determinate, con riferimento a tali crediti, le seguenti situazioni: a) quelli maturati negli anni 2007 e 2008, utilizzati in compensazione mediante il modello F24 entro il 31 dicembre 2008, non erano stati toccati dal d.l. n. 185 del 2008 ed erano stati validamente fruiti;

b) quelli maturati negli anni 2007, 2008 e 2009, che non erano stati utilizzati entro la data del 31 dicembre 2008, ma di cui era stata autorizzata la fruizione da parte dell'Agenzia delle entrate, erano parimenti rimasti validamente fruibili;

c) quelli maturati negli anni 2007, 2008 e 2009, non utilizzati entro la data del 31 dicembre 2008 e di cui non era stata autorizzata la fruizione per esaurimento dei fondi disponibili, erano rimasti non fruibili. 3.4.- Per queste ultime situazioni, l'art. 2, comma 236, della legge 23 dicembre 2009, n. 191, recante «Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2010)» aveva successivamente autorizzato un ulteriore stanziamento - poi ridotto dall'art. 4, comma 1, del decreto-legge 25 marzo 2010, n. 40 (Disposizioni urgenti tributarie e finanziarie in materia di contrasto alle frodi fiscali internazionali e nazionali operate, tra l'altro, nella forma dei cosiddetti «caroselli» e «cartiere», di potenziamento e razionalizzazione della riscossione tributaria anche in adeguamento alla normativa comunitaria, di destinazione dei gettiti recuperati al finanziamento di un Fondo per incentivi e sostegno della domanda in particolari settori), convertito, con modificazioni dalla legge 22 maggio 2010, n. 73 - le cui modalita' di utilizzo erano state definite con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 4 marzo 2011 (Modalita' di utilizzo dell'ulteriore stanziamento disposto dal comma 236 dell'articolo 2 della...