L'elusione come categoria autonoma del diritto tributario

• Autore: Salvatore Antonello Parente
• Pagine: 423-443

S. A. Parente

L’elusione come categoria autonoma del diritto tributario

SALVATORE ANTONELLO PARENTE

L’ELUSIONE COME CATEGORIA AUTONOMA

DEL DIRITTO TRIBUTARIO

S: 1. L’elusione come categoria autonoma del diritto positivo connotata

dall’irreprensibilità del regime formale e dall’intrinseca violazione del precetto

normativo. – 2. Le origini storiche del fenomeno elusivo: l’agere in fraudem le-

gis. – 3. Elusione ed altre figure normative: l’evasione, la simulazione, la frode

alla legge e l’abuso del diritto. L’assimilazione del fenomeno elusivo alla frode

alla legge. – 4. Le differenze concettuali tra l’elusione, l’evasione e l’erosione.

– 5. L’esercizio del diritto soggettivo in difformità dai suoi limiti funzionali:

l’elusione fiscale e l’abuso del diritto. L’intento elusivo come artificio soggettivo

avente una specifica rilevanza giuridica. – 6. L’elusione fiscale e il negotium in

fraudem fisci. – 7. Il contegno elusivo e l’interpretazione antielusiva della norma

fiscale: la linea di demarcazione tra il comportamento elusivo e il risparmio le-

cito dell’imposta. La rilevanza della distinzione tra le disposizioni antielusive a

struttura ordinaria e la disposizione antielusiva generale. – 8. La tutela del con-

tribuente tra interpello ordinario e interpello speciale antielusivo.

1. – Il fenomeno dell’elusione può essere ricondotto alla morfologia del-

le categorie giuridiche trasversali. Infatti, la fattispecie elusiva è una gura

diffusa nel sistema normativo, che trova allogazione in vari settori del di-

ritto positivo: il diritto civile; il diritto amministrativo; il diritto tributario.

In quest’ultimo comparto, la fenomenologia è conosciuta con il sintagma

«elusione scale»1.

1 Sull’elusione tributaria, cfr. A. L, Evasione ed elusione tributaria (ad vocem), in Enc.

Giur. Treccani, XIII, Roma, 1989, p. 1 s.; P.M. T, L’elusione scale, Milano, 1989, pas-

sim; S. C, Elusione scale (ad vocem), in Dig. Disc. Priv., Sez. Comm., V, Torino, 1990, p.

220 s.; I., La legge civile e la legge scale, il problema dell’elusione scale, Padova, 1992, p. 140

s.; R. L, L’elusione come strumentalizzazione delle regole scali, in Rass. trib., 1994, I, p. 225;

H.W. K, Il risparmio d’imposta, l’elusione scale e l’evasione, in Trattato di diritto tributario,

diretto da A. A, III, Padova, 1994, p. 207 s.; P.M. T, Libertà negoziale ed elusione

di imposta, Padova, 1995, passim; S. F, L’Elusione tributaria, Napoli, 1996, passim; F.

D L – M. E – G. F, Elusione scale: come evolve la disciplina antielusiva alla

luce del D.L.gs. n. 358/97: teorie generali e casi pratici, Roma, 1998; A.V., L’elusione sca-

le nell’esperienza europea, a cura di A. D P, Milano, 1999; R. L, Elusione: esperienze

424 Annali della Facoltà di Giurisprudenza di Taranto — Anno IV

A differenza di altre gure, l’elusione2 non costituisce una categoria for-

male, in quanto manca di una nozione normativa: si tratta, in realtà, di una

categoria logica, idonea ad individuare le ipotesi di aggiramento delle nor-

me tributarie. Difatti, eludere una disposizione scale signica aggirarla, o

mediante il perfezionamento di apposite fattispecie civilistiche, o attraverso

comportamenti posti in essere allo scopo di azzerare o di rendere meno gra-

voso il carico scale3. In altri termini, l’elusione si realizza allorquando i

mezzi utilizzati per costruire la fattispecie concreta risultano irreprensibili

europee tra l’uso e l’abuso del diritto tributario, in L’elusione scale nell’esperienza europea (a

cura di A. D P), Milano, 1999, p. 263 s.; P.M. T, Elusione scale (ad vocem), in

Enc. Dir., Aggiornamento, III, Milano, 1999, p. 545 s.; G. Z, Prime considerazioni sulla nuova

disciplina antielusione, in A.V., Commento agli interventi di riforma tributaria (a cura di M.

M), Padova, 1999, p. 462; M. V, L’elusione scale tra forma giuridica e sostanza

economica, in Rass. trib., 2002, p. 1306 s.; M. B, L’elusione tributaria tra inopponibilità

dei vantaggi scali, nullità dei contrati ed “invasivo” esercizio della funzione giurisdizionale, in

Elusione scale: la nullità civilistica come strumento generale antielusivo. Riessioni a margine

dei recenti orientamenti della Cassazione civile, Atti del Convegno A.N.T.I., Padova 15 settembre

2006, allegato a Il Fisco, n. 43 del 20 novembre 2006, pp. 44 s.; L. D F, Elusione e

illecito tributario, in Corr. Trib., 2006, p. 3110 s.; R. S, L’elusione scale come abuso

del diritto: allo stato dell’arte, più problemi che soluzioni, in Elusione scale: la nullità civilistica

come strumento generale antielusivo. Riessioni a margine dei recenti orientamenti della Cassa-

zione civile, Atti del Convegno A.N.T.I., Padova 15 settembre 2006, allegato a Il Fisco, n. 43 del 20

novembre 2006, p. 65 s.; G. Z, La nozione di elusione nella clausola generale, in Corr. trib.

2006, p. 3087; R. L – G. S, Elusione scale (ad vocem), in Il Diritto. Enciclopedia Giuridi-

ca del Sole 24-Ore, diretta da S. P, 6, Milano, 2007, p. 1 s.; R. L, D. S, L. P,

Ancora sul concetto di elusione tributaria e sulla sua non punibilità, in Dial. dir. Trib., 2007/III, p.

375 s.; P.M. T, Elusione della norma tributaria, Milano, 2007, passim; G. Z, Diritto

comunitario, diritto civile e diritto tributario: fuoco incrociato sull’elusione? in Giur. trib., 2007, p.

486 s.; M. B, L’elusione scale e il contribuente voltagabbana, in Riv. dir. trib., 2008, II, p.

62; D. S, Elusione: «l’impero (della legge) colpisce ancora», in Dial. Trib., 2008/VI, p.

17; A.V., Elusione ed abuso del diritto tributario (a cura di G. M), Milano, 2009; R. L,

Elusione scale e carenze teoriche, in Dial. Trib., 2009, p. 38; R. E, L’elusione tra valide

ragioni economiche e comportamenti alternativi ed ipotetici, in Corr. trib., 2009, p. 2317-2321;

M. G, Elusione ed abuso del diritto tributario. Orientamenti attuali in tema di elusione

e abuso del diritto ai ni dell’impostazione tributaria, Milano, 2009, passim; M. P, L’ir-

risolto problema dell’elusione scale e la necessità di un intervento del legislatore, in Dir. e prat.

trib., 2009, parte I, 2009, p. 371 s.

Del fenomeno si è occupato il recente Convegno di Studi “Evasione ed elusione scale. L’evo-

luzione del diritto penale tributario a dieci anni dalla riforma del 2000”, Taranto 18 ottobre 2010,

Auditorium Avv. F. Miro – Tribunale di Taranto.

Peraltro, il fenomeno elusivo assume rilevanza generale, in quanto non limitato esclusivamen-

te all’ambito della scalità interna, ma esteso anche a quello della scalità internazionale. Sulla

questione, cfr. R. C G, Il legislatore nazionale e l’elusione scale internazionale,

in Elusione ed abuso del diritto tributario, in Elusione ed abuso del diritto tributario, a cura di G.

M, Milano, 2009, p. 223; G. M, Norme anti-elusive, abuso del diritto e convenzioni

internazionali per evitare le doppie imposizioni sul reddito, in Elusione ed abuso del diritto tribu-

tario, a cura di G. M, Milano, 2009, p. 286 s.

2 Il fenomeno dell’elusione si ricollega alle problematiche civilistiche concernenti il negozio

indiretto. Sul negozio indiretto, cfr. M. D P, Negozio indiretto (ad vocem), in Dig. Disc.

Priv., Sez. civ., XII, Torino, 1995, p. 124 s.; G. S, Negozio giuridico, V) Negozio indiretto (ad

vocem), in Enc. Giur. Treccani, XX, Roma, 1990, p. 1 s.; D. R, Il negozio giuridico indiretto,

Milano, 1937.

3 In tal senso, cfr. S. C, Elusione scale (ad vocem), cit., p. 220-221.