Sentenza nº 21 da Constitutional Court (Italy), 20 Febbraio 2024

• Relatore: Luca Antonini
• Data di Resoluzione: 20 Febbraio 2024
• Emittente: Constitutional Court (Italy)

Sentenza n. 21 del 2024

SENTENZA N. 21

ANNO 2024

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE COSTITUZIONALE

composta da:

Presidente: Augusto Antonio BARBERA;

Giudici: Franco MODUGNO, Giulio PROSPERETTI, Giovanni AMOROSO, Francesco VIGANÒ, Luca ANTONINI, Stefano PETITTI, Angelo BUSCEMA, Emanuela NAVARRETTA, Maria Rosaria SAN GIORGIO, Filippo PATRONI GRIFFI, Marco D’ALBERTI, Giovanni PITRUZZELLA, Antonella SCIARRONE ALIBRANDI,

ha pronunciato la seguente

SENTENZA

nei giudizi di legittimità costituzionale dell’art. 14, comma 1, del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23 (Disposizioni in materia di federalismo Fiscale Municipale), come sostituito dall’art. 1, comma 715, della legge 27 dicembre 2013, n. 147, recante «Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Legge di stabilità 2014)», promossi dalla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Como, sezione 3, dalla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Genova, sezione 2, e dalla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Torino, sezione 1, con ordinanze del 17 gennaio 2023, del 7 dicembre 2022 e del 15 settembre 2023, iscritte, rispettivamente, ai numeri 34, 38 e 154 del registro ordinanze 2023 e pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica numeri 13, 14 e 46, prima serie speciale, dell’anno 2023.

Visti gli atti di costituzione di Coop Liguria società cooperativa di consumo, Società Reale Mutua di assicurazioni, Reale Immobili spa e Compagnia Italiana di Previdenza, Assicurazioni e Riassicurazioni spa, nonché gli atti di intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;

udito nell’udienza pubblica del 9 gennaio 2024 il Giudice relatore Luca Antonini;

uditi gli avvocati Livia Salvini per Coop Liguria società cooperativa di consumo, Gianluca Zandano e Lorenzo Trinchera per Società Reale Mutua di assicurazioni, Reale Immobili spa e Compagnia Italiana di Previdenza, Assicurazioni e Riassicurazioni spa, e l’avvocato dello Stato Alessandro Maddalo per il Presidente del Consiglio dei ministri;

deliberato nella camera di consiglio del 9 gennaio 2024.

Ritenuto in fatto

1. – Con ordinanza del 7 dicembre 2022 (iscritta al n. 38 reg. ord. 2023), la Corte di giustizia tributaria di primo grado di Genova, sezione 2, ha sollevato, in riferimento agli artt. 3, 41 e 53 della Costituzione, questioni di legittimità costituzionale dell’art. 14, comma 1, del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23 (Disposizioni in materia di federalismo Fiscale Municipale), come sostituito dall’art. 1, comma 715, della legge 27 dicembre 2013, n. 147, recante «Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Legge di stabilità 2014)», nella parte in cui prevede che «[l]’imposta municipale propria relativa agli immobili strumentali è deducibile ai fini della determinazione del reddito di impresa e del reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni nella misura del 20 per cento».

   1.1.– Il rimettente riferisce che la questione è sorta nel corso di un giudizio promosso dalla Coop Liguria società cooperativa di consumo, in conseguenza del silenzio-rifiuto dell’Agenzia delle entrate sulla istanza di rimborso da essa presentata, per l’anno 2016, della maggiore imposta sui redditi delle società versata, «a causa della parziale indeducibilità dell’[imposta municipale propria (IMU)] relativa agli immobili strumentali». A seguito del silenzio-rifiuto dell’amministrazione finanziaria, la società aveva quindi proposto ricorso per vedere riconosciuto il proprio diritto al rimborso, stante la ritenuta integrale deducibilità ai fini dell’imposta sui redditi delle società (IRES) dell’IMU versata per gli immobili strumentali, essendo questa un costo inerente e un onere fiscale deducibile, ai sensi degli artt. 75 e 79 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi); in via subordinata, aveva inoltre prospettato il contrasto dell’art. 14, comma 1, del d.lgs. n. 23 del 2011, come sostituito dall’art. 1, comma 715, della legge n. 147 del 2013, con gli artt. 3, 41 e 53 Cost.

   1.2.– In punto di rilevanza, il rimettente ritiene provata la natura strumentale dei beni immobili per i quali è stata versata l’IMU. Precisa, a tal proposito, che «è sufficiente richiamare la documentazione in atti, tramite la quale è data piena prova della relazione strumentale esistente tra gli immobili a disposizione della società e l’attività concretamente svolta dalla medesima. La ricorrente svolge attività di grande distribuzione commerciale e gli immobili costituiscono le sedi dei punti vendita».

   Evidenzia, quindi, che la decisione non potrebbe prescindere dal vaglio di legittimità costituzionale della norma censurata.

   1.3.– In punto di non manifesta infondatezza, il rimettente ritiene che il censurato art. 14, comma 1, come sostituito dall’art. 1, comma 715, della legge n. 147 del 2013, violerebbe gli artt. 3, 41 e 53 Cost.

   1.4.– Evidenzia, in particolare, che tale norma, nel prevedere la parziale deducibilità dell’IMU sui beni strumentali dalla base imponibile IRES, sarebbe in contrasto, in primo luogo, con l’art. 53 Cost. per violazione del principio della capacità contributiva.

   Il rimettente muove dal presupposto che «la tassazione diretta che grava sulle società deve essere commisurata al reddito netto effettivo, calcolato al netto delle spese inerenti alla produzione del reddito stesso. E dunque i costi e gli oneri sostenuti, ove presentino i requisiti di inerenza, certezza e di oggettiva indeterminabilità, devono necessariamente poter essere dedotti dalle entrate lorde».

   Osserva, quindi, che «[l]’indeducibilità totale o parziale […] è ammissibile soltanto con riguardo a costi che presentano elementi di incertezza nell’inerenza o nella determinazione, o ancora qualora sia fondato il pericolo che la deduzione di tali costi rischi di coprire l’elusione o l’evasione fiscale», sicché «“non può mai essere, quindi, dichiarato indeducibile, neanche parzialmente, il costo di un fattore ordinario, certo ed essenziale per la produzione del reddito”».

   Sotto tale profilo, argomenta che «[p]er le società, la spesa per il pagamento dell’IMU deve essere considerata un costo inerente alla produzione del reddito. Tale esborso, infatti, deriva dal possesso degli immobili strumentali della società; inoltre, esso è un costo certo, la cui misura è determinata d’imperio dalla legge, senza alcuno spazio discrezionale lasciato all’imprenditore».

   Sulla base delle suddette considerazioni, ritiene che «[p]er effetto della norma impugnata, pertanto, l’IRES non colpisce più il reddito netto prodotto dall’impresa, ma […] una grandezza diversa, cioè il reddito al lordo delle imposte indeducibili: tale reddito almeno in parte non rappresenta e tantomeno non esprime una forza economica concreta. E dunque la tassazione ai fini delle imposte dirette va a gravare su un reddito d’impresa in parte fittizio, in contrasto con il principio di capacità contributiva».

   1.5.– Inoltre, il rimettente ravvisa la violazione dell’art. 53 Cost. anche sotto il profilo del divieto della doppia imposizione, atteso che la società, in ragione della proprietà degli immobili, «sarebbe costretta a pagare, di fatto, due volte un’imposta sulla base del medesimo presupposto», il che potrebbe, peraltro, «condurre all’esaurimento della capacità contributiva, o comunque può costituire un carico eccessivo che supera il limite massimo tollerabile per il prelievo tributario».

   1.6.– Il rimettente prospetta anche la violazione degli artt. 3 e 53 Cost. con riferimento al principio di ragionevolezza, poiché il censurato regime di indeducibilità, in assenza di una valida giustificazione, «non è coerente con la struttura stessa del presupposto dell’imposta (che è, come ricordato, il “reddito complessivo netto”».

   Secondo il rimettente, è vero che il legislatore, in materia tributaria, gode di una discrezionalità ampia nel fissare il presupposto d’imposta: «tuttavia, nell’individuazione dei singoli elementi che concorrono alla formazione della base imponibile tale discrezionalità si restringe in modo considerevole, perché è tenuto a configurare una base imponibile che sia ragionevole e coerente rispetto al presupposto prescelto».

   La norma censurata, che «limita a una percentuale fissa la deducibilità di un costo, qual è il pagamento dell’IMU», invece derogherebbe, «in assenza di una valida giustificazione», «al presupposto di imposta» così come individuato dal legislatore.

   1.7.– Infine, vi sarebbe contrasto sia con l’art. 3 Cost., sotto il profilo del rispetto del principio di uguaglianza formale e di libertà di iniziativa economica privata, atteso che la mancata deducibilità avrebbe un impatto sulla cosiddetta “equità orizzontale”, in quanto sottoporrebbe irragionevolmente a una maggiore tassazione la società che si serve di immobili strumentali di proprietà rispetto a quella che invece utilizza immobili strumentali che non sono di sua proprietà; sia con l’art. 41 Cost., poiché la norma censurata penalizzerebbe indebitamente la scelta dell’impresa «di investire parte del proprio capitale o dei propri utili nell’acquisto degli immobili strumentali così rendendo migliori da un punto di vista fiscale altre scelte di investimento degli utili e senza che vi sia un motivo ragionevole».

2. – Con atto depositato il 21 aprile 2023, si è costituita la Coop Liguria società cooperativa di consumo che, aderendo alle ragioni esposte nell’ordinanza di rimessione, ha chiesto di dichiarare l’illegittimità costituzionale della norma censurata.

   2.1.– La parte evidenzia, in particolare, che la sentenza di questa Corte n. 262 del 2020, che ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 14, comma 1, del d.lgs. n. 23 del 2011, nella parte in cui prevedeva l’indeducibilità integrale dell’IMU sui beni strumentali dalla base imponibile IRES, pur non essendosi pronunciata sulla questione della indeducibilità parziale, rimasta impregiudicata, avrebbe...