L'accertamento sintetico dei redditi delle persone fisiche. Profili sostanziali e procedimentali

• Autore: Gianluca Selicato
• Pagine: 105-153

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CAPITOLO TERZO

L’ACCERTAMENTO SINTETICO

DEI REDDITI DELLE PERSONE FISICHE.

PROFILI SOSTANZIALI E PROCEDIMENTALI

SOMMARIO: 1. Profili generali dell’accertamento sintetico del reddito delle per-

sone fisiche.- 1.1. L’ambito d’applicazione dell’accertamento sintetico e la

temporanea coesistenza di due regimi accertativi. - 2. Accertamento sintetico

“puro” e ampliamento delle fonti di scienza dell’amministrazione finanziaria.

- 3. Inversione probatoria e diritto di difesa. - 4. L’accertamento sintetico

“redditometrico” (c.d. redditometro). - 5. Il nuovo redditometro. - 6. Il ruolo

dei Comuni nel nuovo accertamento sintetico. - 7. La verifi ca sul tratta men-

to dei dati personali condotta dal Garante per la protezione dei dati per-

sonali e le consegue nti istruzioni operative impartite agli uffici finanziari.

1. Profili generali dell’accertamento sintetico del reddito delle per-

sone fisiche

Conviene muovere da un breve inquadramento dell’accerta-

mento sintetico nel più ampio sistema della determinazione presun-

tiva del reddito1.

È stato già osservato, su un piano generale, come le disposizio-

ni cardine in tema di accertamento officioso individuino spazi ab-

bastanza angusti alla discrezionalità dell’Amministrazione finan-

ziaria nella scelta del metodo assegnando – almeno nell’impianto

originario della riforma – natura pressoché derogatoria all’utilizzo

delle presunzioni2. Nella tassazione delle persone fisiche, però,

1 Sui suoi profili storici si rinvia a A. FANTOZZI, I presupposti dell’accerta-

mento sintetico e induttivo, cit, 887; nonché a M. MACCARONE, Determinazione sin-

tetica del red dito complessivo netto nel sistema dell’imposta complementare e nel si-

stema dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, in L’Esattore, 1974, n. 9, 15, ss.

2 Ricorda L. TOSI, Breviaria Iuris, Commentario breve alle leggi tributarie,

Tomo II, art. 38, 231, che il Ministero delle finanze aveva espressamente precisa-

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questa affermazione richiede alcune precisazioni, soprattutto in

considerazione delle novità introdotte dal DL 30 dicembre 1991, n.

413, che, intervenendo sull’art. 38 del DPR n. 600/73, ha sensibil-

mente ampliato l’ambito oggettivo di applicazione dell’accerta-

mento sintetico ammettendone la possibilità d’impiego «indipen-

dentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dal-

l’articolo 39» e, dunque, senza alcuna necessità di indicare le ra-

gioni per cui l’Ufficio ritenga di non dover procedere in via anali-

tica3. Il che, sia chiaro, non rimette all’arbitrio del responsabile del

procedimento la scelta di uno tra i percorsi possibili4, dovendo co-

munque tale opzione discendere da elementi obiettivi ovvero dalle

informazioni ed elementi di cui l’Ufficio dispone o ritiene di poter

disporre. Depongono in tal senso specifiche indicazioni operative

dell’Agenzia delle entrate che, pur rivolgendosi all’accertamento

sintetico, invitano gli uffici a considerare la maggior precisione del

to «che il criterio generale per la determinazione del reddito complessivo in sede

di accertamento è quello analitico» (così la Circ. 30 aprile 1977, n. 7/1496) e che

l’accertamento sintetico poteva essere effettuato «solo in particolari ipotesi con

l’indicazione dei motivi che legittimano tale procedura». Veniva così riprodotta,

nell’accertamento dei redditi delle persone fisiche non tenute alle scritture conta-

bili, la medesima dicotomia di fondo tutt’ora esistente tra accertamento contabile

ed extracontabile, rispettivamente disciplinati dai commi 1 e 2 dell’art. 39 del

medesimo DPR. Sul significato da attribuire a tale partizione e sulla sua irrile-

vanza sul piano della dimostrazione “certa” del thema probandum si sofferma

G.M. CIPOLLA, La prova tra procedimento e processo tributario, cit., 373, ss.

3 Vi è stato chi ha associato proprio a questa innovazione una possibile rile-

vanza nell’ambito dell’indagine attorno alla eventuale interferenza della discipli-

na dell’accertamento sintetico sul presupposto impositivo. È il caso di G. MA-

RONGIU (Il nuovo accertamento sintetico e redditometrico, cit., 221), secondo

cui: «anni fa si ventilò l’ipotesi che l’art. 38 avesse sostituito l’imposizione sul

reddito prodotto con una imposizione sul reddito consumato o sui consumi modi-

ficando, così, sostanzialmente il presupposto di imposta e per di più obliquamen-

te attraverso formule di significato ambiguo. Di qui, si soggiunse, la violazione

dell’art. 23 della Costituzione perché il legislatore avrebbe lasciato nell’as-

soluta incertezza un elemento fondamentale di un tributo e cioè il presupposto».

L’A. è tuttavia addivenuto ad una categorica esclusione di tale eventualità, rite-

nendo una simile ipotesi estranea al vigente sistema di diritto per profili che at-

tengono la gerarchia delle fonti (possibile violazione dell’art. 23 della Costitu-

zione e dell’art. 4 dello Statuto del contribuente) e la collocazione sistematica

dell’art. 38 (all’interno del decreto n. 600 del 1973).

4 Sul punto v. G. MARONGIU, Il nuovo accertamento sintetico e redditome-

trico, cit., 225.

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metodo analitico nonché la possibile interferenza tra i due distinti

meccanismi di ricostruzione della materia imponibile5.

Nonostante la stratificazione di interventi normativi, dunque, la

struttura dell’art. 38 – pure a seguito della sua parziale riscrittura ad

opera dell’art. 22, comma 1, del DL 31 maggio 2010, n. 78 – conti-

nua a mantenere distinte le tecniche di rettifica, contrapponendo

l’analiticità (comma 3) alla ricostruzione sintetico-presuntiva del

reddito (commi 4 e ss.) e ponendo argini quantitativi, accanto a

quelli qualitativi, alla fungibilità dei distinti metodi. È proprio per

evitare un eccessivo aggravio difensivo sul versante del contri-

buente, del resto, che l’abbandono del metodo analitico è am-

messo a condizione che la determinazione sintetica o redditome-

trica del reddito complessivo ecceda di almeno un quinto quello

dichiarato (così il comma 6 dell’art. 38, nella sua attuale formu-

lazione)6. Al verificarsi di tale scostamento l’amministrazione

finanziaria può avvalersi dello strumento di ricostruzione indut-

tiva cui è principalmente rivolta quest’indagine, il cui principale

elemento identitario è costituito dal fatto che la capacità contri-

butiva è ricostruita sulla base delle spese, certe o presunte, del

singolo contribuente. Circostanza, questa, che consente di isolare

questa tecnica di accertamento da ogni altra, anche in riferimento ai

fattori di innesco dell’attività di controllo.

5 Secondo la circolare 24/E del 31 luglio 2013 (avente ad oggetto le indica-

zioni operative sul nuovo art. 38 DPR n. 600/73): «l’attento esame prelimina-

re della posizione fiscale dei contribuenti può, ad esempio, portare, in pre-

senza di elementi dai quali si desume il conseguimento di maggiori redditi,

ovvero di specifici redditi omessi riconducibili all’esercizio di attività d’im-

presa o di lavoro autonomo, a privilegiare la rettifica analitica riferita alle

singole categorie reddituali, tenuto conto, peraltro, che la determinazione

analitica del reddito complessivo comporta il puntuale assoggettamento dei

maggiori imponibili accertati a tutte le imposte dovute. A tali ultimi fini, gli

elem enti emersi in sede di analisi della posizione del contribuente ai fini dell’ac-

certamento sintetico possono, inoltre, contribuire a rafforzare la determinazione a-

nalitica del reddito» (così a p. 11).

6 Il margine di scostamento è stato ridotto dall’art. 22, comma 1, DL 31

maggio 2010, n. 78, convertito dalla l. 30 luglio 2010, n. 122 (la precedente for-

mulazione della norma prevedeva che il reddito dovesse eccedere almeno un

quarto) e si applica agli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di

dichiarazione non sia ancora scaduto al 31 maggio 2010.