Ordinanza Nº 32589 della Corte Suprema di Cassazione, 12-12-2019
| Presiding Judge | CRUCITTI ROBERTA |
| ECLI | ECLI:IT:CASS:2019:32589CIV |
| Date | 12 Dicembre 2019 |
| Court Rule Number | 32589 |
| Court | Quinta Sezione (Corte Suprema di Cassazione di Italia) |
| Subject Matter | CIVILE |
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 13947/2014 R.G. proposto da
Tergi s.r.I., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e
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, difesa dall'Avv. Domenico Castaldo con domicilio eletto presso
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Afragola, Via Milano m. 16, giusta procura in calce al ricorso;
- ricorrente -
contro
Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore,
rappresentata e difesa ex lege dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i
cui uffici è domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12
1
Cons. Est. Lu
.i.g.:1310razio
Civile Ord. Sez. 5 Num. 32589 Anno 2019
Presidente: CRUCITTI ROBERTA
Relatore: D'ORAZIO LUIGI
Data pubblicazione: 12/12/2019
Corte di Cassazione - copia non ufficiale
RGN 13947 2014
- intimata -
avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania,
n.87/52/2013, depositata l'8 aprile 2013.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 9 ottobre 2019 dal
Consigliere Luigi D'Orazio.
RILEVATO CHE:
1.La Commissione tributaria regionale della Campania rigettava l'appello
proposto dalla Tergi s.r.l. avverso la sentenza della Commissione tributaria
provinciale di Napoli, che aveva rigettato il ricorso proposto dalla contribuente,
che aveva impugnato l'avviso di accertamento emesso dalla Agenzia delle
entrate, per l'anno 2003, ai fini Iva, determinando minori componenti negativi,
a seguito della partecipazione della società ad una "frode carosello", costituita
dalla Deter Cash di Cinque Salvatore s.a.s., la quale aveva svolto la funzione di
cartiera, con vendita dei prodotti alla Tergi s.r.l. e con emissione di fatture per
operazioni soggettivamente inesistenti. Pertanto, non era stata riconosciuta la
detraibilità della somma di C 35.468,11 ai fini Iva.
Per il giudice di appello era evidente che la merce era stata fornita dalla
Gambardella Cash, mentre le società intestatarie delle fatture si erano solo
interposte per far ottenere il rimborso Iva. I legali rappresentanti delle società
avevano, infatti, riferito di non avere avuto alcun contatto con la contribuente.
Il soggetto cedente, quindi, aveva agito solo quale prestanome, risultando
dedito in via esclusiva alla produzione di fatture di comodo, occultando i veri
soggetti economici operanti. Era pacifico in atti che il processo penale si era
definito con "un verdetto ...sfavorevole nei confronti del legale
rappresentante". Inoltre, le società che avevano emesso le fatture non avevano
presentato dichiarazione Iva, né effettuato versamenti, e non erano dotate di
proprie strutture aziendali.
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Cons. Est. L,
D'Orazio
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2.Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione la società.
3.Resta intimata l'Agenzia delle entrate.
CONSIDERATO CHE:
1.Con il primo motivo di impugnazione la Tergi s.r.l. deduce "Violazione e falsa
applicazione degli artt. 19, 21, 23 e 28 del d.p..r 633/1972, in combinato
disposto con gli artt. 167, 168, lettera a), e 273 della direttiva 2006/112CE del
Consiglio, in relazione all'art. 360 n. 3 c.p.c.", in quanto, in tema di Iva, in caso
di contestazione di operazioni soggettivamente inesistenti, spetta
all'amministrazione dimostrare che il contribuente , nel momento in cui ha
acquistato il bene, sapesse o potesse sapere, con l'uso della ordinaria
diligenza, che il soggetto formalmente cedente abbia, con l'emissione della
relativa fattura, evaso l'imposta o compiuto una frode. Nel caso in esame la
buona fede della contribuente risulta dalla circostanza che per l'anno 2004 ha
dichiarato un volume di affari di € 15.341.457,00 entrando in contatto con
centinaia di soggetti economici, ma solo la Detersud ha agito fuori dalle regole.
Questa società , poi, vendeve beni a prezzi solo leggermente vantaggiosi
rispetto a quelli di mercato (5 % in meno del mercato). Nè i giudici di primo e
secondo grado hanno indicato gli elementi da cui desumere che la contribuente
non aveva agito in buona fede. La società ha iniziato con piccoli ordini e solo
dopo avere accertato la affidabilità della cedente, ha effettuato ordini maggiori.
L'Amministrazione non ha fornito la prova , neppure presuntiva, di elementi di
fatto che caratterizzavano la frode e la partecipazione ad essa della
contribuente o la sua consapevolezza.
1.1.11 motivo è fondato.
1.2.Quanto alla possibilità di detrarre ai fini Iva gli importi delle fatture passive
emesse per operazioni soggettivamente inesistente, deve valutarsi
l'applicazione, ai fini Iva, dell'art. 14 comma 4 bis legge 1993 n. 537 come
modificato dal d.l. 16/2012.
1.3.In relazione, alla deducibilità dei costi da attività illecita, l'art. 2 comma 8
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Cons. Est. L
'Orazio
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della legge 27 dicembre 2002,
n.
289 ha inserito il comma 4 bis dopo il comma
4 della legge 537/1993, in base al quale "nella determinazione dei redditi di cui
all'articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi,.... non sono
ammessi in deduzione i costi o le spese riconducibili a fatti, atti o attività
qualificabili come reato, fatto salvo l'esercizio di diritti costituzionalmente
riconosciuti". Pertanto, con la legge 289/2002 si è prevista la non deducibilità
di costi o spese riconducibili a "reati".
1.4.L'art. 8 del d.l. 16 del 2012, sostituendo il comma 4 bis della legge
537/1993, ha, invece reso possibile, a determinate condizioni, la deducibllítà di
costi collegati a reati, con esclusione però dei costi e delle spese "direttamente
utilizzati" per il compimento di attività qualificabili come delitto non colposo per
il quale il pubblico ministero abbia esercitato l'azione penale. In particolare, il
nuovo art. 14 comma 4 bis legge 537/1993, dopo il dì. 16/2012, prevede che
"nella determinazione dei redditi di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico
delle imposte sui redditi..., non sono ammessi in deduzione i costi e le spese
dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento
di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico
ministero abbia esercitato l'azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia
emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell'articolo 424 del codice di
procedura penale ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi
dell'articolo 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza della causa di
estinzione del reato prevista dall'articolo 157 del codice penale. Qualora
intervenga una sentenza definitiva di assoluzione ai sensi dell'articolo 530 del
codice di procedura penale ovvero una sentenza definitiva di non luogo a
procedere ai sensi dell'articolo 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza
di motivi diversi dalla causa di estinzione indicata nel periodo precedente,
ovvero una sentenza definitiva di non doversi procedere ai sensi dell'articolo
529 del codice di procedura penale, compete il rimborso delle maggiori imposte
versate in relazione alla non ammissibilità in deduzione prevista dal periodo
precedente e dei relativi interessi".
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Cons. Est.
D'Orazio
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RGN 13947 2014
Al comma 2 dell'art. 8 del d.l. 16/2012 si prevede che "ai fini dell'accertamento
delle imposte sui redditi non concorrono alla formazione del reddito oggetto di
rettifica i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti
negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, entro i
limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese e/o altri
componenti negativi".
Sul punto, per questa Corte, in tema di imposte sui redditi, e con riguardo ad
operazioni oggettivamente inesistenti, grava sul contribuente l'onere di provare
la fittizietà di componenti positivi che, ai sensi dell'art. 8, secondo comma, del
d.l. 2 marzo 2012, n. 16, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 aprile
2012, n. 44, ove direttamente afferenti a spese o ad altri componenti negativi
relativi a beni e servizi non effettivamente scambiati o prestati, non concorrono
alla formazione del reddito oggetto di rettifica, entro i limiti dell'ammontare
non ammesso in deduzione delle predette spese o altri componenti negativi
(Cass., 20 novembre 2013, n. 25967).
Il comma 3 dell'art. 8 del d.l. 16/2012, poi, detta la disciplina transitoria, con
effetto retroattivo delle norme se più favorevoli al contribuente (" le
disposizioni di cui ai commi 1 e 2 si applicano, in luogo di quanto disposto dal
comma 4 bis dell'articolo 14 della legge 24 dicembre 1993, n. 537, previgente,
anche per fatti, atti o attività posti in essere prima dell'entrata in vigore degli
stessi commi 1 e 2, ove più favorevoli, tenuto conto anche degli effetti in
termini di imposte o maggiori imposte dovute, salvo che provvedimenti emessi
in base al citato comma 4 bis previgente non si siano resi definitivi"), con
rilievo anche d'ufficio da parte del giudice (Cass., 661/2014; Cass.,
26461/2014; Cass., 19617/2018).
1.5.Pertanto, l'indeducibilità sostanziale dei costi opera solo per i costi inerenti
l'acquisto di beni e servizi direttamente utilizzati per la commissione di delitti
non colposi; sicchè non è sufficiente per escludere la deducibilità dei costi che
gli stessi afferiscano genericamente alla commissione del reato doloso, ma è
necessario che siano stati sopportati per acquisire beni direttamente utilizzati
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Cons. Esr.
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uigi D'Orazio
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per la commissione di reati dolosi.
L'art. 8, comma 1, del d.l. 16/2012 non concerne i costi relativi ad operazioni
in tutto o in parte inesistenti, mentre trova applicazione per i costi relativi a
fatture soggettivamente inesistenti, in quanto in tale seconda ipotesi il costo
riportato in fattura è effettivo e , di regola, non è utilizzato per la commissione
di alcun reato.
1.6.La disciplina dell'art. 8, però, non riguarda la disciplina Iva, sicchè con
riferimento alle fatture passive soggettivamente inesistenti, permane la
indetraibilità di tale imposta ove il contribuente non dimostri la sua buona fede
e quindi l'estraneità alla frode nel cui ambito tali fatture siano state emesse.
1.7.Pertanto, per questa Corte, a norma dell'art. 14, comma 4-bis, della I. n.
537 del 1993, nella formulazione introdotta dall'art. 8, comma 1, del d.l. n. 16
del 2012 (conv. in I. n. 44 del 2012), poiché nel caso di operazioni
soggettivamente inesistenti i beni acquistati non sono stati utilizzati
direttamente "al fine di commettere il reato", bensì per essere
commercializzati, non è sufficiente il coinvolgimento, anche consapevole,
dell'acquirente in operazioni fatturate da un soggetto diverso dall'effettivo
venditore per escludere la deducibilità, ai fini delle imposte dirette, dei costi
relativi a siffatte operazioni anche ove ricorrano i presupposti di cui all'art. 109
del d.P.R. n. 917 del 1986 (Cass., 30 ottobre 2018, n. 27566; Cass.,
24426/2013; Cass. 13803/2014; Cass. 10167/2012; Cass. 12503/2013; Cass.
25249/2016; Cass. 16528/2018).
Ne consegue, dunque, che ai soggetti coinvolti nelle frodi carosello non è più
contestabile, in relazione alla novella, a fini della imposte dirette, la deducibilità
dei costi, in quanto i beni acquistati non sono stati utilizzati direttamente "al
fine di commettere il reato", ma, salvo prova contraria, per essere
commercializzati e venduti (Cass., 27566/2018).
1.8.Per questa Corte, nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti, è
onere dell'Amministrazione che contesti il diritto del contribuente a portare in
deduzione il costo ovvero in detrazione VIVA pagata su fatture emesse da un
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Cons. Est. Lui.
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concedente diverso dall'effettivo cedente del bene o servizio, dare la prova che
il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapesse o
potesse sapere (in tal senso anche Corte di Giustizia UE 22 ottobre 2015,
causa C-277/14 PPUK; anche 15 luglio 2015, causa C-159/14 Koela -N; 15
luglio 2015, causa C-123/14 Itales; 13 febbraio 2014„ in causa C-18/13 Maks
Pen Eood; 21 giugno 2012, in causa C-80/11 e C-142/11, Mahageben et
David;), con l'uso della diligenza media, che l'operazione invocata a
fondamento del diritto a detrazione si è iscritta in un'evasione o in una frode.
La dimostrazione può essere data anche attraverso presunzioni semplici,
valutati tutti gli elementi indiziari agli atti, attraverso la prova che, al momento
in cui ha stipulato il contratto, il contribuente è stato posto nella disponibilità di
elementi sufficienti per un imprenditore onesto che opera sul mercato e
mediamente diligente, a comprendere che il soggetto formalmente cedente il
bene al concedente aveva, con l'emissione della relativa fattura, evaso
l'imposta o compiuto una frode (Cass., 28 febbraio 2019, n. 5873).
Pertanto, in tema di Iva, l'Amministrazione finanziaria, se contesta che la
fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno
nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva
fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che
l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via
presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a
conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione
della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del
contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul
contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in
un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un
operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in
rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine,
né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici
dalla rivendita delle merci o dei servizi (Cass., 30 ottobre 2018, n. 27566;
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Cons. Est. L igi D'Orazio
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RGN 13947 2014
Cass., 24 agosto 2018, n. 21104; Cass., 14 marzo 2018, n. 6291; Cass., 28
marzo 2018, n. 7613).
L'Amministrazione finanziaria non può limitarsi a dimostrare l'inidoneità
operativa del cedente, ma deve dimostrare altresì che il cessionario
quantomeno fosse in grado di percepire ("avrebbe dovuto") tale inidoneità in
base alla sua diligenza specifica quale operatore medio del settore (Cass.,
6864/2016). Più in generale l'Amministrazione finanziaria ha l'onere di provare
(in base ad elementi oggettivi, anche presuntivi; Cass., n. 155044 e n. 20059
del 2014) che il cessionario o committente si trovasse di fronte a circostanze
indizianti dell'esistenza di irregolarità nell'operazione.
1.9.Per questa Corte, poi, in tema di IVA, il diritto del contribuente alla relativa
detrazione costituisce principio fondamentale del sistema comune europeo -
come ripetutamente affermato dalla Corte di giustizia dell'Unione europea
(sentenze 6 luglio 2006, in C-439/04 e C-440/04, 6 dicembre 2012, in C-
285/11, 31 gennaio 2013, in C-642/11) - e non è suscettibile, in linea di
principio, di limitazioni. Ne consegue che l'Amministrazione finanziaria, ove
ritenga che il diritto debba essere negato attenendo la fatturazione ad
operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti, ha l'onere di provare,
anche avvalendosi di presunzioni semplici, che le operazioni non sono state
effettuate o, nella seconda ipotesi, che il contribuente, al momento in cui
acquistò il bene od il servizio, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'uso
dell'ordinaria diligenza, che l'operazione invocata a fondamento del diritto a
detrazione si inseriva in una evasione commessa dal fornitore, fermo restando
che, nelle ipotesi più semplici (operazioni soggettivamente inesistente di tipo
triangolare), detto onere può esaurirsi, attesa l'immediatezza dei rapporti,
nella prova che il soggetto interposto è privo di dotazione personale, mentre in
quelle più complesse di "frode carosello" (contraddistinta da una catena di
passaggi, in cui sono riscontra bili fatturazioni per operazioni sia
oggettivamente che soggettivamente inesistenti, con strumentali interposizioni
anche di società "filtro") occorre dimostrare gli elementi di fatto caratterizzanti
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Cons. Est. Ltiigi D'Orazio
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la frode e la consapevolezza di essi da parte del contribuente (Cass., 30
ottobre 2013, n. 24426; in tema di frodi carosello vedi Cass., 26464/2018, che
richiama Cass., 9721/2018 e Cass., 9851/2018).
1.10.11 motivo di ricorso, che si profila al limite della autosufficienza, con una
scarna esposizione dei fatti di causa, incentra le sue critiche proprio sulla
mancata dimostrazione da parte della Agenzia delle entrate della
consapevolezza della frode carosello da parte della Tergi s.r.I., in quanto il
giudice di appello si è solo soffermato sulla circostanza che, trattandosi di
fatture emesse per operazioni soggettivamente inesistenti, non era possibile la
detrazione dell'Iva, senza esprimere alcuna valutazione sulla circostanza, di per
sé dirimente, relativa alla possibilità per la Tergi s.r.l. di rendersi conto
dell'irregolarità della operazione e delta sussistenza della frode carosello.
2.Con il secondo motivo la ricorrente deduce "omesso esame circa un fatto
decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti in
relazione all'art. 360 n. 5 c.p.c.", in quanto la contribuente già in primo grado
aveva dimostrato la sussistenza della sua buona fede con una "esposizione
logica ed esauriente che consentiva una chiara e compiuta cognizione dei fatti".
2.1.Tale motivo è assorbito, in ragione dell'accoglimento del primo motivo.
3.La sentenza impugnata, che attiene all'Iva 2003, deve, quindi, essere
cassata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Campania, in
diversa composizione, che si dovrà attenere al seguente principio di diritto :
"In tema d'IVA, ove l'Amministrazione finanziaria contesti che la fatturazione
attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito
di una frode carosello, ha l'onere di provare, anche in via indiziaria, non solo
l'inesistenza del fornitore, ma anche, sulla base di elementi oggettivi e
specifici, che il cessionario sapeva (o avrebbe potuto sapere), con l'ordinaria
diligenza ed alla luce della qualificata posizione professionale ricoperta, che
l'operazione si inseriva in un'evasione dell'imposta; incombe sul contribuente la
prova contraria di aver agito in assenza di detta consapevolezza e di aver
adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo
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Cons. Est
-
tifiti D'Orazio
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criteri di ragionevolezza e di proporzionalità, in rapporto alle circostanze del
caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della
contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle
merci o dei servizi ", e che provvederà anche sulle spese del giudizio di
legittimità.
P.Q. M.
Accoglie il primo motivo di ricorso; dichiara assorbito il secondo motivo; cassa
la sentenza impugnata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della
Campania, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle
spese del giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio del 9 ottobre 2019
Il Presidente
Ro
citti
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