n. 90 SENTENZA 21 marzo - 26 aprile 2018 -

ha pronunciato la seguente SENTENZA nel giudizio di legittimita' costituzionale dell'art. 173, comma 13, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi), e dell'art. 15, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 (Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662), promosso dalla Commissione tributaria provinciale di Pisa nel procedimento vertente tra la SAFE srl e l'Agenzia delle entrate, Direzione provinciale di Pisa, e altre, con ordinanza del 10 settembre 2015, iscritta al n. 99 del registro ordinanze 2017 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 33, prima serie speciale, dell'anno 2017. Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;

udito nella camera di consiglio del 21 marzo 2018 il Giudice relatore Giovanni Amoroso. Ritenuto in fatto 1.- Con ordinanza del 10 settembre 2015, pervenuta alla cancelleria di questa Corte il 9 giugno 2017 (reg. ord. n. 99 del 2017), la Commissione tributaria provinciale di Pisa ha sollevato questioni di legittimita' costituzionale dell'art. 173, comma 13, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, recante «Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi» (di seguito anche: TUIR), e dell'art. 15, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 (Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662), in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione. Secondo la rimettente le disposizioni censurate - nella parte in cui prevedono, per i debiti tributari, la responsabilita' solidale illimitata delle societa' beneficiarie di scissione parziale, in luogo di quella, limitata alla quota di patrimonio netto attribuito, prevista dalla disciplina generale per i debiti civilistici - si porrebbero in contrasto con l'art. 3 Cost., per violazione dei principii di uguaglianza e di ragionevolezza, nonche' con l'art. 53 Cost., perche' l'obbligazione tributaria non sarebbe determinata in ragione della capacita' contributiva dell'obbligato. Riferisce la commissione tributaria di doversi pronunciare sui ricorsi riuniti con cui la SAFE srl, societa' beneficiaria all'esito della scissione parziale della «SCEAT», ha impugnato quattordici cartelle di pagamento, notificatele in qualita' di coobbligata solidale, emesse ai sensi dell'art. 36-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi), per imposte varie e tasse automobilistiche, relative agli anni 2007, 2008, 2009, 2010 e 2011. Il rimettente premette che la societa' ricorrente ha domandato l'annullamento delle cartelle, previa sospensione dell'esecuzione, proponendo innanzi tutto alcune eccezioni preliminari (erronea indicazione, nelle cartelle, dell'art. 14 del d.lgs. n. 472 del 1997, relativo alla cessione d'azienda e non gia' alla scissione societaria;

difetto di motivazione degli atti impugnati;

omessa indicazione del responsabile del procedimento). Nel merito, la SAFE srl ha contestato la responsabilita' solidale illimitata per i debiti tributari, che in particolare si porrebbe in contrasto con l'art. 53 Cost. per violazione del principio di capacita' contributiva. La societa' ha inoltre evidenziato che la disciplina civilistica in materia di scissione societaria prevista dagli artt. 2506-quater, terzo comma, e 2506-bis, terzo comma, del codice civile prevede che per i debiti imputabili alla societa' scissa la societa' beneficiaria della scissione risponde in solido, ma nei limiti del valore effettivo del patrimonio netto ad essa assegnato e a seguito di preventiva escussione. Comunque - ha sostenuto la SAFE srl - la solidarieta' illimitata e' semmai riferibile solo ai casi di scissione totale. Si sono costituiti nel giudizio a quo l'Equitalia Centro spa, l'Agenzia delle entrate e la Regione Toscana, le quali hanno contestato le ragioni della ricorrente osservando che il debito tributario, stante la sua natura pubblica, e' indisponibile;

cio' giustifica la diversa disciplina rispetto al debito civilistico. 2.- Nel sollevare le questioni di legittimita' costituzionale, la commissione tributaria provinciale esamina innanzi tutto le suddette eccezioni preliminari, ritenendole non fondate. Rileva che il richiamo contenuto nelle cartelle di pagamento all'art. 14 del d.lgs. n. 472 del 1997, riguardante la cessione d'azienda, piuttosto che all'art. 15, il quale disciplina la scissione societaria, e' frutto di un «mero errore materiale». Quanto al difetto di motivazione, osserva che «nelle cartelle sono indicati gli estremi delle iscrizioni a ruolo, con la menzione dei tributi, l'annualita' di riferimento e le targhe dei veicoli, in relazione alle tasse automobilistiche, in modo che il contribuente e' stato messo in grado di comprendere a cosa si riferisca la pretesa». Infine, circa la mancata indicazione del responsabile del procedimento, il rimettente pone in luce che «nelle cartelle sono, invece, indicati i nominativi dei responsabili delle iscrizioni a ruolo nella parte relativa al dettaglio degli addebiti e, nella parte relativa alle comunicazioni dell'Agente della riscossione, e' indicato il nominativo e la qualifica del responsabile del procedimento di emissione e notifica delle cartelle». 3.- Passando all'esame del merito, la commissione tributaria pone a confronto il regime della responsabilita' solidale della societa' beneficiaria della scissione parziale delineato dal codice civile e il regime previsto dall'art. 173, commi 12 e 13, TUIR. Osserva che il riferimento, in queste ultime disposizioni, alla responsabilita' solidale senza ulteriori specificazioni rimanda alla nozione generale di solidarieta' contenuta nell'art. 1292 cod. civ., in forza della quale ogni condebitore puo' essere tenuto all'adempimento per la totalita'. Tale solidarieta' illimitata trova poi conferma, quanto alle sanzioni, nell'art. 15, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997. La commissione tributaria, quindi, conclude assumendo «che, nonostante ogni sforzo interpretativo che sia conforme ai principii costituzionali di ragionevolezza e uguaglianza e di imposizione adeguata all'effettiva capacita' contributiva, il dettato normativo di cui agli articoli 173, comma 13, TUIR e 15, comma 2, del decreto legislativo n. 472 del 1997 non possa che essere interpretato nella sua formulazione letterale nel senso che, nel caso che ne occupa, ovvero di scissione parziale, la societa' beneficiaria risponde solidalmente, senza limitazioni, dei debiti pregressi della societa' scissa, come sostenuto dalla difesa delle parti resistenti». 4.- Quanto alla non manifesta infondatezza della questione e all'asserita violazione dell'art. 3 Cost., la rimettente rileva che la previsione di una solidarieta' illimitata, «creando indebiti vantaggi al creditore e altrettanti indubbi svantaggi per situazioni debitorie pregresse rispetto al nuovo assetto organizzativo societario», risulta incompatibile con il principio di neutralita' fiscale sancito dai primi tre commi dell'art. 173 TUIR che caratterizza l'operazione di scissione, quale mero strumento di organizzazione societaria. Difetterebbe, quindi, «l'intrinseca razionalita' che sta alla base di ciascuna norma, con l'effetto che detta irrazionalita' e le conseguenze che ne derivano violano di per se' l'uguaglianza di trattamento normativo in capo ai destinatari della norma stessa». In tal senso, secondo il giudice a quo, orientano anche le scelte compiute dal legislatore con riferimento alla cessione d'azienda, regolata dall'art. 14 del d.lgs. n. 472 del 1997, e alla trasformazione e alla fusione, regolate dagli artt. 170, 171 e 172 TUIR, fattispecie in cui «la disciplina fiscale si conforma agli elementi strutturali e alle finalita' delle relative operazioni che connotano gli istituti». Infatti, in caso di cessione di azienda, il cessionario e' responsabile in solido dei debiti fiscali del cedente, fatto salvo il beneficio della preventiva escussione del cedente ed entro i limiti del valore dell'azienda ceduta, mentre in...

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