Le limitazioni alla deducibilitá

Autore:Salvatore Antonello Parente
Pagine:127-151
 
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CAPITOLO TERZO
LELIMITAZIONIALLADEDUCIBILITÁ
SOMMARIO: 1. Fondamento giuridico e disciplina generale della disposizio-
ne normativa. – 2. Le singole limitazioni alla deducibilità delle passi-
vità del de cuius: a) i debiti contratti per l’acquisto di beni o diritti non
compresi nell’attivo ereditario. – 3. b) I debiti contratti dal defunto nei
sei mesi antecedenti la data di apertura della successione. – 4. c) La
determinazione del saldo dei conti correnti bancari. – 5. I debiti di per-
tinenza del defunto e di altre persone.
1. Fondamento giuridico e disciplina generale della disposizione
normativa
L’art. 22, d.lgs. n. 346/19901, laddove riproduce in maniera qua-
si testuale la disciplina contenuta negli artt. 13, comma 4, e 15, d.P.R.
1 La norma, rubricata “Limiti alla deducibilità dei debiti”, dispone testualmen-
te: «1. Non sono deducibili i debiti contratti per l’acquisto di beni o di diritti non
compresi nell’attivo ereditario; se i beni o i diritti acquistati vi sono compresi solo
in parte la deduzione è ammessa proporzionalmente al valore di tale parte.
2. I debiti contratti dal defunto negli ultimi sei mesi sono deducibili nei limiti
in cui il relativo importo è stato impiegato nei modi indicati nell’art. 10, comma
3, lettere d), e) ed f); negli stessi limiti sono computati, per la determinazione del
saldo dei conti correnti bancari, gli addebitamenti dipendenti da assegni emessi e
da operazioni fatte negli ultimi sei mesi. Le disposizioni del presente comma non
si applicano per i debiti contratti, le operazioni fatte e gli assegni emessi nell’eser-
cizio di imprese o di arti e professioni.
3. Nella determinazione del saldo dei conti correnti bancari non si tiene conto
degli addebitamenti dipendenti da assegni non presentati al pagamento almeno
quattro giorni prima dell’apertura della successione.
5. I debiti di pertinenza del defunto e di altre persone, compresi i saldi passivi
dei conti correnti bancari cointestati, sono deducibili nei limiti della quota del de-
funto; le quote dei condebitori si considerano uguali se non risultano diversamente
determinate».
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Criteri di deducibilitá delle passivitá e limiti quantitativi del tributo successorio
n. 637/19722, pone rigorosi limiti alla deducibilità delle passività
ereditarie3 per prevenire comportamenti evasivi o elusivi4. Difatti,
malgrado il rispetto delle condizioni di cui agli artt. 20 e 21, d.lgs.
n. 346/1990, la deducibilità degli elementi passivi non è indiscrimi-
nata: il legislatore detta precise restrizioni, in maniera simmetrica a
quanto previsto per l’attivo ereditario, al fine di aumentare la massa
imponibile rispetto al patrimonio effettivo caduto in successione5.
Sul punto, il legislatore adotta una visuale di cautela, posto che,
da un lato, assoggetta ad imposizione gli elementi dall’attivo che de-
terminano una dilatazione della massa, dall’altro, individua una tri-
plice restrizione alla deducibilità6. Difatti, il primo comma dell’art.
22 esclude la deducibilità dei debiti contratti per l’acquisto di beni
2 Circolare Ministeriale, 15 marzo 1991, n. 17/350134, della Dir. gen. Tasse
e imposte indirette affari, Div. XI, cit., p. 195; N. MILILLO, Commento art. 22
d.lgs. n. 346/1990, in N. D’AMATI (a cura di), Commento al testo unico delle
imposte sulle successioni e donazioni, cit., p. 195; E. ALTANA – L. SILVESTRI,
L’imposta sulle successioni e donazioni nel testo unico, cit., p. 267; L. NASTRI,
L’imposta sulle successioni e donazioni, cit., p. 137. Sulla disciplina previgen-
te, cfr. F. GAFFURI, L’imposta sulle successioni e donazioni, cit., p. 295 ss.; F.
GAFFURI, voce Successioni e donazioni (Imposte sulle), cit., p. 655; BANCO DI
ROMA, Imposta sulle successioni e donazioni, cit., p. 73.
3 In materia, cfr. Comm. Trib. Prov. Enna, Sez. II, 5 febbraio 1997, n. 350,
in http://def.finanze.it, secondo cui «le passività, risultanti da certificazioni ban-
carie e da documenti probatori, non possono essere dedotte dall’attivo ereditario
se si pongono in contrasto con i limiti previsti dall’art. 22, comma 2, del d.lgs. n.
346/1990». Inoltre, cfr. G. SANTARCANGELO, Guida alla tassazione degli atti
notarili, cit., p. 288.
4 F. GAFFURI, L’imposta sulle successioni e donazioni, cit., p. 295; G.
GAFFURI, voce Successione VI) Imposta sulle successioni, cit., p. 5; G. GAFFU-
RI, voce Successioni e donazioni (imposta sulle), cit., p. 307.
5 G. GAFFURI, L’imposta sulle successioni e donazioni, cit., p. 270; G.
GAFFURI, L’imposta sulle successioni e donazioni. Trust e patti di famiglia, cit.,
p. 289; G. GAFFURI, voce Successione VI) Imposta sulle successioni, cit., p. 5; G.
GAFFURI, voce Successioni e donazioni (imposta sulle), cit., p. 307. Negli stessi
termini, seppur con riferimento alla previgente disciplina, cfr. F. GAFFURI, L’im-
posta sulle successioni e donazioni, cit., p. 295; F. GAFFURI, voce Successioni e
donazioni (Imposte sulle), cit., p. 655.
6 E. REGAZZI, Commento art. 22 d.lgs. n. 346/1990, in G. FALSITTA – A.
FANTOZZI – G. MARONGIU – F. MOSCHETTI, Commentario breve alle leggi
tributarie, tomo IV, IVA e imposte sui trasferimenti, a cura di G. MARONGIU,
cit., p. 1207; N. MILILLO, Commento art. 22 d.lgs. n. 346/1990, cit., p. 195-196;
G. GAFFURI, voce Successione VI) Imposta sulle successioni, cit., p. 5; F. GAF-
FURI, voce Successioni e donazioni (Imposte sulle), cit., p. 655; G. GAFFURI,

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