L'autotutela in campo tributario

• Autore: Francesco Viggiani
• Pagine: 435-444

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1. La dottrina configura l’autotutela amministrativa come quel complesso di attività con cui ogni Pubblica Amministrazione risolve i conflitti potenziali o attuali, derivanti dai suoi provvedimenti o dalle sue pretese. L’autotutela è quindi la possibilità riconosciuta dalla legge alla Amministrazione (Stato o altro Ente Pubblico) di farsi ragione da sé con i mezzi amministrativi a sua disposizione, salvo ovviamente ogni sindacato giurisdizionale. Il suo fondamento risiede senz’altro in una potestà generale, propria di ogni pubblica amministrazione, insita nella attribuzione dei poteri amministrativi ed implica quello di pronunciarsi unilateralmente su tutte le questioni amministrative di propria competenza¹.

   L’autotutela costituisce un’attività secondaria, o meglio, sussidiaria e strumentale, attuata attraverso un procedimento amministrativo di secondo grado, in quanto operante su di un precedente atto amministrativo, finalizzata, a verificare la legittimità o l’opportunità dei propri atti, nonché l’efficacia e l’esecutorietà degli stessi.

   Secondo la bipartizione enunciata dalla dottrina amministrativistica può distinguersi un’autotutela decisoria ed un’autotutela esecutiva.

   La prima, a sua volta, può essere diretta se attuata attraverso l’emanazione di una decisione amministrativa, ed esercitata spontaneamente o nell’adempimento di un preciso dovere. Tali sono tutti gli atti di ritiro di pre-

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   cedenti provvedimenti: rimozione, annullamento, sospensione, revoca. Quest’ultima in particolare è generalmente attuata per sopravvenute inopportunità dell’atto, ma è rara in materia fiscale in quanto richiede delle tipiche valutazioni discrezionali, che mancano nell’attività impositiva². La revoca può tuttavia ipotizzarsi per il fermo amministrativo di un rimborso o per il sequestro conservativo.

   L’autotutela decisoria può poi essere indiretta o contenziosa quando l’esercizio di tale potere viene sollecitato dal destinatario dell’atto con un apposita istanza.

   È autotutela anche quella esecutiva, però mentre la decisoria costituisce una potestà generale dell’amministrazione pubblica, l’esecutiva necessita di una norma specifica attributiva del potere di agire in via immediata e diretta per portare ad attuazione i propri provvedimenti. Le ipotesi di esecuzione forzata in via amministrativa, perciò, possono ritenersi ammissibili solo se previste espressamente dalla legge.

   Alla luce di tale premessa di carattere generale, può ora verificarsi l’ammissibilità di tale istituto nell’ambito del diritto tributario.

   L’autotutela, si è detto, presuppone varie prerogative del potere amministrativo, che sussistono tutte nella potestà di imposizione fiscale, perché norme specifiche attribuiscono tale potere: far valere le proprie pretese senza la mediazione del giudice, emettendo atti suscettibili di consolidarsi se non impugnati; riscuotere i propri crediti con una procedura speciale; rimuovere di propria iniziativa i difetti dei propri atti o annullandoli definitivamente, o annullandoli e rimettendoli immuni da tali vizi. Si tratta, in quest’ultimo caso, di una autotutela sostitutiva esercitata in veste di sanatoria dei precedenti atti. Questo tipo di autotutela è consentita agli uffici finanziari purché esercitata entro i termini di decadenza per la notifica dell’ atto impositivo annullato e viene di solito attuata in presenza di vizi formali: in tale caso, anzi, l’esercizio del potere di annullamento è doveroso al fine di salvaguardare le ragioni dell’erario.

   Nel nostro sistema impositivo, l’istituto dell’autotutela decisoria, in presenza di vizi formali dell’atto, trova il più ampio spazio per svariati motivi. In primo luogo, perché obiettivo del sistema è quello della corretta e legale distribuzione del carico fiscale, trovando la sua funzione e legittimazione nel principio costituzionale della capacità contributiva; in secondo luogo, per rispetto dei principi di correttezza, trasparenza ed oggettività che devono sovraintendere all’attività amministrativa; ancora, per non ostacolare l’instaurazione del rapporto di fiducia che deve esistere tra contribuente e fisco, anche al fine di indurre il cittadino alla spontanea osservanza delle norme tributarie; ed infine, per perseguire l’obiettivo immediato e concreto di defla-

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   zionare il contenzioso e attuare il principio dell’economicità dell’azione amministrativa.

   Il potere di annullare gli atti illegittimi o infondati, tipico del diritto amministrativo, deve considerarsi, allora, pienamente operativo anche in materia fiscale, non trovando, in essa, alcuna deroga giustificata dalle esigenze specifiche del diritto tributario.

   Il potere di qualsiasi amministrazione pubblica di rimuovere o modificare d’ufficio i propri atti ritenuti illegittimi o palesemente infondati è più evidente quando l’atto è discrezionale e ciò perché per esso l’assetto di interessi che in un determinato momento sembra preferibile può non esserlo più a seguito di fatti sopravvenuti, trovando qui spazio l’istituto della revoca. Per gli atti non dispositivi, come è per la determinazione dei tributi e, quindi, per l’atto impositivo, una revoca dello stesso può prima facie apparire un’implicita ammissione di leggerezza o negligenza da parte dell’Ufficio fiscale; ma così non è in quanto l’economicità dell’azione amministrativa, o la legislazione in vigore, impongono di emettere atti impositivi sulla base di quanto risulta da dichiarazioni, verbali della Guardia di Finanza, documenti preliminari e persino archivi elettronici dell’anagrafe tributaria, fondando l’atto su elementi che possono successivamente all’adozione rivelarsi errati o non rispondenti alla situazione concreta³.

   Nel diritto tributario tale potere è stato sancito dall’art. 68, D.P.R. 27 marzo 1992 n. 287, recante il regolamento del personale del ministero delle finanze, per il quale «salvo che non sia intervenuto il giudicato gli uffici possono procedere all’annullamento dei propri atti riconosciuti illegittimi o infondati», e poi ribadito dall’art. 2-quater, d.l. 30 settembre 1994...