La rimeditazione in atto dell'oggetto dell'imposizione nella disciplina sostanziale e attuativa del prelievo sui redditi

• Autore: Gianluca Selicato
• Pagine: 57-103

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CAPITOLO SECONDO

LA RIMEDITAZIONE IN ATTO DELL’OGGETTO

DELL’IMPOSIZIONE NELLA DISCIPLINA SOSTANZIALE

E ATTUATIVA DEL PRELIEVO SUI REDDITI

SOMMARIO: 1. Reddito effettivo netto e reddito stimato: due concetti obsoleti?. -

1.1. Relatività del concetto di reddito effettivo netto nella disciplina positiva

del presupposto. - 2. Il dibattito in corso sulla odierna latitudine del princi-

pio di capacità contributiva e la perdita di centralità del concetto di reddito.

- 3. La dimensione evoluta del principio di capacità contributiva nel più

ampio scenario dell’attuazione del tributo. - 4. L’eterogenea concezione di

reddito nella dimensione procedimentale. - 5. Imposizione sul reddito, tra

effettività e stime. - 6. Considerazioni sulla crescente fluidità dei rapporti tra

diritto tributario sostanziale, procedimentale e processuale. - 7. Opzione per

un’inversione metodologica nello studio dei profili evolutivi del diritto tri-

butario e introduzione all’accertamento sintetico.

1. Reddito effettivo netto e reddito stimato: due concetti obsoleti?

Su un piano generale occorre anzitutto verificare se e in quale

misura le profonde innovazioni del diritto tributario – in particolare

quelle intervenute nel periodo della crisi – abbiano alterato il rap-

porto tra accertamento e fondamento economico delle imposte. In

questa prospettiva, differenti profili d’indagine entrano in contatto

senza, a mio avviso, sovrapporsi.

Il primo attiene la definizione legislativa del presupposto e, più

in dettaglio, le interferenze che le esigenze di semplificazione, di

contrasto al malcostume fiscale e di gettito producono sulle scelte

impositive1. Il secondo riguarda, invece, l’elemento dinamico del

1 L’attrito tra i modelli teorici di tassazione del reddito e gli altri interessi di

rango pubblicistico di cui il legislatore e l’Amministrazione finanziaria sono co-

stretti a farsi carico fu ben evidenziato da A. BERLIRI, Su alcuni difetti attribuiti al

sistema tributario e dei mezzi proposti per eliminarli, in ID., Scritti scelti di diritto

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prelievo e, in particolare, le tecniche di accertamento dell’obbli-

gazione tributaria sulle quali gli interventi del legislatore, nel-

l’epoca più recente, sono stati più numerosi e, per molti aspetti, si-

gnificativi.

1.1. Relatività del concetto di reddito effettivo netto nella disciplina

positiva del presupposto

Procedendo per gradi, è sufficiente passare in rassegna le rego-

le di determinazione dei redditi contenute nel Tuir per avvertire

l’influsso di tali elementi sulla struttura del prelievo e per constata-

re la crescente distanza tra il presupposto d’imposta e il modello

teorico assunto a riferimento dalla riforma degli anni Settanta. Pur

con i limiti acutamente osservati in dottrina, infatti, lo sforzo di de-

terminazione su base analitica del reddito “netto” costituiva un

elemento identitario della legge 9 ottobre 1971, n. 8252. Ma proprio

la dimensione giuridica di questa grandezza ha rivelato da subito

confini incerti, confluendo nella determinazione del reddito com-

plessivo le esigenze, entrambe di rango costituzionale ma talvolta

confliggenti, di misurazione puntuale della capacità contributiva

(art. 53 Cost.) e di ricostruzione “officiosa” della materia imponibi-

le in sede di controllo (art. 97 Cost.)3.

tributario, Milano, 1990, 969. Su questi stessi aspetti si veda A. PARLATO, Contri-

buto alla determinazione del presupposto di fatto nell’i.g.e. relativa alla cessione

di beni, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1968, 656, ss.

2 L. TOSI, Le predeterminazioni normative nell’imposizione reddituale, cit., 3,

sottolinea come la l. n. 825/71 «prima ancora di dettare le direttive cui hanno dato

attuazione i decreti del 1973, e successivamente il Tuir del 1986, nei termini a tutti

noti – esordisca con un solenne richiamo al principio di capacità contributiva, sot-

tolineando che ad esso si sarebbero ispirato le disposizioni conseguenti, prima tra

tutte quelle finalizzate a determinare il “reddito complessivo netto” in maniera “a-

nalitica”, “in base a scritture contabili” ove prescritte, ovvero “secondo principi di

competenza economica” ed “in base alle risultanze del bilancio” per i soggetti ob-

bligati a redigerlo» (i passaggi sono attinti dagli artt. 2, 3 e 4 della l. n. 825).

3 Ispirandosi a I. MANZONI (Il principio della capacità contributiva nell’or-

dinamento costituzionale italiano, Torino, 1965, 140), sempre L. TOSI (Op. ult. cit.,

3) evidenzia il limite degli obiettivi perseguiti e declamati dal legislatore della ri-

forma ritenendo che: «… sarebbe impensabile ricostruire con assoluta fedeltà e nei

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Se in un primo momento le eccezioni al principio di effettività

sono state per lo più ricondotte a esigenze di semplificazione della

funzione impositiva cui si è già fatto cenno, in una fase successiva

sono emerse con sempre maggior vigore aspettative di gettito che, alla

stregua delle prime, hanno influenzato la definizione legislativa del

presupposto4.

In ordine al primo aspetto, la vis espansiva della garanzia al

buon andamento della pubblica amministrazione ha spesso indotto

a mitigare, nella modulazione del prelievo, le conseguenze di un’ap-

plicazione rigorosa della tassazione al netto5. Nelle regole di de-

terminazione delle singole categorie reddituali, ad esempio, può

considerarsi sufficientemente diffusa, già da tempo, la tendenza alla

forfettizzazione dei costi deducibili e, in particolare, di quelle spese

per le quali risulterebbe oggettivamente difficile verificare l’ine-

renza a proventi tassabili. Venendo ai giorni nostri, la rinnovata e

controversa disciplina fiscale delle perdite nel reddito d’impresa6

minimi dettagli le reali condizioni della gran massa dei contribuenti da parte di

chi, rimanendo estraneo ai fatti, il più delle volte non dispone delle notizie dirette».

4 Secondo P. BORIA, L’interesse fiscale, cit., 159: «il giudizio sulla misura

delle risorse finanziarie utili o necessarie per il conseguimento degli obiettivi socia-

li è da giudicare così necessariamente rimesso all’apprezzamento del legislatore

ordinario»; e ancora, «discende da tale ricostruzione la incompatibilità di norme

costituzionali dirette ad apporre limiti alla pressione tributaria, norme presenti in

altri ordinamenti e comunque spesso sollecitate in sede dottrinale». È avversata, in

questo modo, la tesi attraverso cui si è tentato di arginare il prelievo in funzione di

una particolare declinazione del principio di capacità contributiva, ovvero quale

regola a presidio del valore dell’efficienza e della funzionalità del sistema produtti-

vo ed economico (su cui v. G. GAFFURI, L’attitudine alla contribuzione, Milano,

1969).

5 Appaiono assai lontani i tempi in cui, in armonia con il pensiero del Giudice

delle leggi, veniva autorevolmente auspicata l’applicazione rigorosa del principio

di effettività in funzione del quale la capacità contributiva si sarebbe dovuta tassare

al netto dei costi sostenuti per produrla (così L. TOSI, Il requisito di effettività, in

La capacità contributiva, a cura di F. Moschetti, cit., 128).

6 Sul trattamento fiscale delle perdite e sulla relativa pluralità di regimi appli-

cabili in funzione delle caratteristiche dell’impresa si veda A. FANTOZZI, F. PAPA-

RELLA, Lezioni di diritto tributario dell’impresa, Padova, 2014, 104, ss. Affilate

critiche all’odierna disciplina sono mosse, tra i tanti, da L. PERRONE, Le perdite

nell’imposta sul reddito delle persone fisiche, in Rass. trib., 2012, 1163, ss. (il qua-

le auspica una modernizzazione del sistema «…adottando soluzioni improntate al

pieno rispetto dei principi di eguaglianza e di capacità contributiva»); G. FALSIT-

TA, Manuale di diritto tributario. Parte speciale, Padova, 2010, 46. Ma già prima