Il regime delle passivitá deducibili

• Autore: Salvatore Antonello Parente
• Pagine: 21-64

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CAPITOLO PRIMO

ILREGIMEDELLEPASSIVITÁDEDUCIBILI

SOMMARIO: 1. Il fondamento della deducibilità delle passività ereditarie. –

2. La deduzione delle spese mediche e funerarie. – 3. Le condizioni e i

limiti di deducibilità delle passività ereditarie. – 4. I criteri per la deduci-

bilità delle passività: l’esistenza di un debito strettamente personale. – 5.

I requisiti di certezza, liquidità e attualità del debito. La determinatezza

dell’ammontare. – 6. La deducibilità del debito condizionato. – 7. La de-

ducibilità delle somme dovute a titolo di pagamento di mutuo ipotecario

e l’indeducibilità dell’obbligazione fideiussoria prestata dal defunto. La

deduzione del debito derivante da obbligazione fideiussoria che com-

porta l’effettiva riduzione del patrimonio ereditario per insolvenza del

debitore garantito o per infruttuosità dell’azione di regresso. Ricostru-

zione critica. – 8. L’indeducibilità del debito dell’avallante cambiario. –

9. L’indeducibilità degli oneri di urbanizzazione a carico degli eredi per

aree fabbricabili cadute in successione. – 10. La deducibilità dei debiti

relativi alla massa ereditaria caduta in successione all’estero.

1. Il fondamento della deducibilità delle passività ereditarie

Gli artt. 20 ss. d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 3461, collocati nella se-

zione III del capo II, delineano il regime delle passività deducibili

nell’àmbito dell’imposta sulle successioni2.

1 Pubblicato nella G.U. del 27 novembre 1990, n. 277 – Supplemento Ordi-

nario n. 75.

2 Cfr. G. CASU, voce Imposta sulle successioni e donazioni, in C. FALZO-

NE – A. ALIBRANDI (a cura di), Dizionario enciclopedico del notariato, vol. IV,

Aggiornamento, Roma, 1993, p. 407; S. DI CIACCIA, Brevi note sulle istruzio-

ni ministeriali relative al t.u. sulle successioni e donazioni (Artt. 20 e 29). (Parte

II), in Riv. legisl. fisc., n. 10/1991, p. 1685 ss.; A. TOSCANO, La deduzione delle

passività dall’attivo ereditario e l’applicabilità della soprattassa degli interessi:

questioni varie in tema di imposta successoria e metodologia relativa, in Giust. civ.,

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Criteri di deducibilitá delle passivitá e limiti quantitativi del tributo successorio

In particolare, l’art. 203 riproduce la disposizione previgente, con-

tenuta nell’art. 12, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 6374, integrata dalle no-

vazioni in tema di spese mediche e funerarie (art. 24)5. Le modifiche

hanno rimodulato la materia in maniera più organica, in funzione della

chiarificazione dei profili oscuri, che, nel vigore del precedente regi-

me, avevano originato un’ermeneutica copiosa, ma non univoca6. La

n. 10/1988, p. 2303 ss.; P. FLORIO, Imposta di successione. Passività non deduci-

bili, in L’Amministrazione italiana, n. 3/1991, p. 476-477; P. FLORIO, Imposta di

successione: passività non deducibili, in Nuova rassegna di legislazione, dottrina

e giurisprudenza, n. 2/1990, p. 199; F. CAPELLO, L’imposta di successione e le

passività deducibili, in Dir. e prat. trib., n. 6/2008, pt. 2, p. 1129 ss.; A. BENAZZI,

Le passività deducibili, in G. PETRELLI (a cura di), Formulario notarile commen-

tato, diretto da G. BONILINI, vol. VII, tomo II, Milano, 2011, p. 2165; G. SAN-

TARCANGELO, Guida alla tassazione degli atti notarili, Milano, 2013, p. 287;

D. MONTEMURNO, Codice commentato dell’imposta di successione, Putignano,

2014, p. 110 ss. Inoltre, cfr. Circolare Agenzia delle Entrate – Direzione centrale

normativa e contenzioso, 22 gennaio 2008, n. 3/E, in Riv. dir. trib., n. 1/2009, pt. 2,

p. 17, con nota di S. GHINASSI, I principi generali in tema di determinazione della

base imponibile nell’imposta sulle successioni e donazioni.

3 L’art. 20 d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 dispone: “Passività deducibili. 1. Le

passività deducibili sono costituite dai debiti del defunto esistenti alla data di aper-

tura della successione e dalle spese mediche e funerarie indicate nell’articolo 24.

2. La deduzione è ammessa alle condizioni e nei limiti di cui agli articoli da

21 a 24”.

4 Pubblicato nella G.U. dell’11 novembre 1972, n. 292 – S.O.

5 Cfr. M. PELILLO, Commento art. 20 d.lgs. n. 346/1990, in N. D’AMATI

(a cura di), Commento al testo unico delle imposte sulle successioni e donazioni,

Padova, 1996, p. 179; A. URICCHIO, Fideiussione omnibus prestata dal de cuius

e deducibilità dall’attivo ereditario delle somme pagate dagli eredi ai creditori

garantiti, in Dir. e prat. trib., n. 2/2008, pt. 2, p. 281. Sulla previgente normativa,

in ordine alle passività deducibili nell’àmbito dell’imposizione successoria, cfr. A.

CONTI, Le passività e gli oneri aziendali nell’imposta di successione, in Rasse-

gna dell’avvocatura dello Stato, 1967, I, p. 460 ss.; R. DINI, Le passività deduci-

bili nell’imposta sulle successioni: le nuove disposizioni e la precedente ancor va-

lida giurisprudenza, in Boll. trib., 1973, p. 1823; A. MARCELLI, L’accertamento

delle passività nei casi di accettazione dell’eredità con beneficio d’inventario, in

Comm. Trib. Centr., n. 12/1976, p. 1396-1397; N. CINTI, La deduzione delle pas-

sività in successione dal vecchio al nuovo ordinamento, in IVA e altri trib. erariali,

n. 17/1978, p. 1129 ss.; F. SCHIAVON, L’imposta sulle successioni e donazioni, 2ª

ed., Roma, 1979, p. 33 ss.; BANCO DI ROMA, Imposta sulle successioni e dona-

zioni, Roma, 1982, p. 57-58; F. GAFFURI, voce Successioni e donazioni (Imposte

sulle), in Noviss. Dig. It., Appendice, vol. VII, Torino, 1987, p. 654 ss.

6 Cfr. Circolare Ministeriale, 15 marzo 1991, n. 17/350134, della Dir. gen. Tasse

e imposte indirette affari, Div. XI, in N. D’AMATI (a cura di), Commento al testo

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I. Il regime delle passivitá deducibili

norma ha valenza propedeutica e portata generale rispetto ai successivi

articoli, che dettano una disciplina specifica in ordine alla formazione

della massa passiva7, e racchiude una regola generale e un’eccezione8.

La regola consiste nella deducibilità dei debiti sorti in data anterio-

re all’apertura della successione9; l’eccezione concerne le fattispecie

disciplinate dall’art. 24, sulla deduzione dei debiti assunti dagli eredi

prima (spese mediche e chirurgiche) e dopo (spese funerarie) la morte

del de cuius10.

Pertanto, le passività deducibili possono essere compendiate in

due categorie ordinanti: i debiti del defunto alla data di apertura della

successione11; le spese funerarie, nonché le spese medico-chirurgi-

che sostenute dagli eredi per il de cuius negli ultimi sei mesi di vita12.

unico delle imposte sulle successioni e donazioni, Padova, 1996, p. 178; Relazione di

accompagnamento al d.lgs. n. 346/1990, in R. FRANCHI – A. SCAGLIONE (a cura

di), Il nuovo T.U. dell’imposta sulle successioni e donazioni, Milano, 1991, p. 83.

7 M. SCARLATA FAZIO, Testo unico delle successioni e donazioni, Roma,

1990, p. 27.

8 M. PLASMATI, Le imposte sulle successioni e donazioni, in Dir. e prat.

trib., n. 4/2009, pt. 2, p. 858.

9 M. PLASMATI, Le imposte sulle successioni e donazioni, cit., p. 858.

10 M. PLASMATI, Le imposte sulle successioni e donazioni, cit., p. 858.

11 Sulla questione, cfr. Cass., 2 giugno 1997, n. 4885, in Riv. giur. ed., 1998,

I, p. 190, laddove si puntualizza che «non sono passività deducibili i debiti con-

tratti dagli eredi in epoca posteriore all’apertura della successione anche se essi

sono conseguenti alla ricostruzione e riparazione dell’immobile ereditato e ciò

perché della diminuzione patrimoniale del de cuius, costituita dal danneggiamento

dell’immobile a causa dell’evento sismico, si deve tenere conto esclusivamente

in sede di determinazione del valore venale dell’immobile danneggiato». In altri

termini, nel caso di specie, «il contributo di cui alla legge 14 maggio 1981, n.

219, assegnato per la ricostruzione o la riparazione di un immobile danneggia-

to dagli eventi sismici del novembre 1980, richiesto dal “de cuius” e liquidato

agli eredi, va assoggettato ad imposta di successione, senza che, a fronte di tale

elemento patrimoniale attivo, possa computarsi, come elemento passivo, il costo

per la ricostruzione o la riparazione sostenuto dagli eredi». Inoltre, cfr. Comm.

Trib. Reg. Sicilia, Sez. II, 15 aprile 1998, n. 61, in http://def.finanze.it, la quale ha

riconosciuto la possibilità di portare in deduzione, a titolo di passività ereditarie,

gli oneri deducibili del reddito imponibile del de cuius, atteso che essi «vengono

legittimamente rilevati, all’apertura della successione, dall’erede del contribuente

per il principio ordinario della trasmigrazione su quest’ultimo sia delle attività che

delle passività relative al cespite ereditario».

12 Cfr. M. PELILLO, Commento art. 20 d.lgs. n. 346/1990, cit., p. 179-180;

M. SCARLATA FAZIO, Testo unico delle successioni e donazioni, cit., p. 27; M.

ANTONUCCI, Successioni e donazioni nel nuovo testo unico, Bari, 1991, p. 55;