Elusione, abuso del diritto e clausola generale antielusiva nella giurisprudenza di legittimità e di merito

• Autore: Umberto Mignosi
• Pagine: 15-18

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Rivista penale 10/2018

DOTTRINA

10/2018 Rivista penale

DOTTRINA

ELUSIONE, ABUSO

DEL DIRITTO E CLAUSOLA

GENERALE ANTIELUSIVA

NELLA GIURISPRUDENZA

DI LEGITTIMITÀ E DI MERITO

di Umberto Mignosi

SOMMARIO

1. Concetto di elusione. 2. Le norme antielusive speciali. 3.

Poteri dell’Amministrazione Finanziaria. 4. Orientamenti

della Corte di Cassazione. 5. Abuso del diritto e art. 53 della

Costituzione. 6. Comma 87 Legge di bilancio 2018 e conclu-

sioni.

1. Concetto di elusione

È opinione comune che l’elusione f‌iscale occupi uno

spazio intermedio tra risparmio legittimo d’imposta ed

evasione f‌iscale.

L’elusione è cosa diversa dall’evasione, perché l’evasio-

ne è generalmente realizzata occultando il presupposto

dell’imposta ed è punita con sanzioni penali e amministra-

tive.

L’elusione non è violazione, ma aggiramento di un pre-

cetto f‌iscale; e può essere def‌inita come un comportamen-

to che realizza un “risparmio f‌iscale” che è conforme alla

lettera, ma non alla ratio delle norme tributarie.

L’elusione, a differenza dell’evasione, è frutto di un

comportamento realizzato “alla luce del sole” senza oc-

cultamenti della materia imponibile, senza atti simulati.

L’elusione, insomma, è posta in essere con strumenti giu-

ridici validi e leciti, mentre l’evasione appartiene all’area

dell’illecito.

Elusione ed abuso sono nozioni correlate. Il contri-

buente che elude non applica il regime f‌iscale "appropria-

to" ed applica “abusivamente” una normativa f‌iscale più

favorevole (1).

Secondo la def‌inizione dettata dal legislatore italiano

nell’art. 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, vi è

elusione quando sono posti in essere comportamenti privi

di valide ragioni economiche diretti ad aggirare obblighi

o divieti previsti dall’ordinamento tributario, e a ottenere

riduzioni d’imposte o rimborsi, altrimenti indebiti". Chi

elude non viola alcuna specif‌ica disposizione, ma ottiene

un vantaggio f‌iscale che è indebito perché deriva da com-

portamenti privi di ragioni economicamente apprezzabili,

diverse dal risparmio f‌iscale. Non vi è elusione, ma rispar-

mio lecito di imposta, se l’operazione posta in essere non

realizza l’aggiramento di specif‌iche disposizioni f‌iscali ed

è motivata essenzialmente da ragioni non f‌iscali (2).

Il risparmio (lecito) d’imposta implica che sia posto in

essere uno schema che comporta un trattamento f‌iscale

favorevole, ma senza che ciò costituisca un abuso. Il rispar-

mio f‌iscale non è indebito se è la conseguenza dell’appli-

cazione di una norma di favore in modo conforme alla sua

ratio. In tali casi, per il sistema delle norme tributarie, è

ammesso che il contribuente, posto di fronte a due schemi

di comportamento, adotti quello f‌iscalmente meno oneroso.

Ad esempio, se, per localizzare un’attività produttiva,

viene scelta la zona per la quale sono previste delle age-

volazioni, il contribuente, fruendo delle agevolazioni, ot-

tiene un risparmio f‌iscale, che non può essere considerato

abusivo (perché non vi è abuso rispetto alle norme agevo-

lative) né elusivo (perché non vi è elusione delle imposte

ordinariamente dovute).

La giurisprudenza comunitaria ha escluso che costi-

tuisca un abuso del diritto di stabilimento il creare una

società in uno Stato membro per fruire di una legislazione

f‌iscale più vantaggiosa.

Data la diversità dei livelli di imposizione negli Stati

membri, la ricerca del risparmio f‌iscale, mediante l’inse-

diamento di strutture societarie in Stati che adottano un

regime tributario favorevole, non costituisce di per sé un

comportamento riprovevole. Sono elusive le costruzioni

societarie artif‌iciose, costituite essenzialmente per spo-

stare materia imponibile verso Paesi a bassa f‌iscalità.

I contratti stipulati per f‌ini di elusione f‌iscale non pos-

sono essere considerati in "frode alla legge", ai sensi del-

l’art. 1344 c.c., a norma del quale è nullo, per illiceità della

causa, il contratto che “costituisce il mezzo per eludere

l’applicazione di una norma imperativa.”

Questa disposizione non è applicabile ai contratti che

eludono norme f‌iscali perché le norme imperative alle

quali si riferisce l’art. 1344 sono le norme (civilistiche)

proibitive, le norme, cioè, che vietano il compimento di

determinati negozi. Le norme tributarie sono imperative

ma non sono proibitive. Un contratto con f‌ini di elusione

f‌iscale non è nullo, ma valido ed eff‌icace sul piano civili-

stico, come stabilisce l’art. 10 dello "Statuto dei diritti del

contribuente".

Un’importante tecnica antielusiva consiste nel riqua-

lif‌icare i negozi giuridici elusivi in modo da far emergere,

di là dall’apparenza formale ed esteriore, il vero affare e

il vero negozio posto in essere dalle parti. In questo caso

viene operata una riqualif‌icazione del negozio, ovvero un

superamento della "forma" che i contraenti hanno dato al

contratto (principio “substance over form").

Ciò avviene applicando i criteri di interpretazione dei

contratti in modo non formalistico, per pervenire ad una

riqualif‌icazione del negozio fondata sulla sostanza giuridi-

ca della vicenda negoziale.

Ha funzione antielusiva l’art. 20 del Testo unico

dell’imposta di registro, secondo cui "L’imposta è applicata

secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti

presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda

il titolo o la forma apparente". Ora l’art. 20 è stato modif‌i-

cato dalla legge di bilancio 2018, comma 87.

i genitori assunti in fabbrica, secondo l’etica cinese del

bangzhu, ovvero “dell’aiuto”. Così, l’ideale per l’impren-

ditore sarebbe quello di poter aprire uno spazio di “asilo

nido” per i f‌igli dei dipendenti, per averli vicini e al sicuro.

Inf‌ine, il console cinese di Firenze Wang Fuguo dice: “sia-

mo di fronte a un modello di sviluppo intelligente. E i dati

ci dicono che l’integrazione delle imprese cinesi sta mi-

gliorando” (35). Di sicuro il giovane imprenditore cinese

rappresenta un segnale positivo per l’imprenditoria cinese

presente e futura. Da una parte rassicura le istituzioni che

la condizione di alcune città toscane con imprese a condu-

zione cinese possa cambiare, e dall’altra si contrappone al

perpetrarsi di delitti di sfruttamento e autosfruttamento

tipici della comunità in questione.

(*) Corsista Master di II livello in Diritto delle migrazioni - Univer-

sità degli Studi di Bergamo.

NOTE

(1) Cfr. Ministero del Lavoro e delle Politiche sociali, La comunità

cinese in Italia. Rapporto annuale sulla presenza dei migranti, 2016, in

www.integrazionemigranti.gov.it, p. 6.

(2) Cfr. D. COLOGNA, I cinesi, in AA.VV., Asia a Milano. Famiglie,

ambienti e lavori delle popolazioni asiatiche a Milano.

(3) Cfr. D. COLOGNA, I cinesi, in AA.VV., cit., p. 48.

(4) Cfr. E. LUPANO, Vendere ai cinesi: Angelo Ou, imprenditore di

successo, 27 febbraio 2015, Milano, in www.vendereaicinesi.it.

(5) Cfr. D. COLOGNA, Giovani immigrati asiatici in Italia. Il caso

dei minori cinesi, indiani e pakistani a Milano, in AA.VV., Arrivare non

basta. Complessità e fatica della migrazione, Milano, 2007.

(6) Cfr. AA.VV., Ombre cinesi? Dinamiche migratorie della diaspora

cinese in Italia, a cura di A. CECCAGNO e E. RASTRELLI, Roma, 2008, p. 80.

(7) Cfr. G. DEI OTTATI, Il ruolo dell’immigrazione cinese a Pra-

to: una rassegna della letteratura, in AA.VV., Prato: il ruolo economico

della comunità cinese, in www.toscana-notizie.it, Firenze, 2013, p. 22.

(8) Ibidem, p. 25.

(9) Cfr. Camera di Commercio di Prato, Imprese straniere. Im-

prese attive per nazionalità, forma giuridica e macro-settore, in www.

po.camcom.it, Prato, 2017.

(10) Le province di Firenze e Prato ospitano complessivamente il

18,6% dei cittadini cinesi regolarmente soggiornanti in Italia e in base ai

dati del Comune di Prato aggiornati all’ultimo censimento del secondo

trimestre del 2017, i cittadini di nazionalità cinese raggiungono un totale

di 19.814. Cfr. Ministero del Lavoro e delle Politiche sociali, La comunità

cinese in Italia. Rapporto annuale sulla presenza dei migranti, cit., p. 6;

Cfr. Uff‌icio Statistica del Comune di Prato, Popolazione residente al 30

giugno 2017, giugno 2017, in www.statistica.comune.prato.it.

(11) In base ai dati del Comune di Prato aggiornati all’ultimo cen-

simento del secondo trimestre del 2017, la comunità cinese a Prato si

compone con un’incidenza percentuale del 53, 39% dei residenti cinesi di

sesso maschile, nonché 10.008 maschi e 9.806 femmine. Cfr. Uff‌icio Sta-

tistica del Comune di Prato, Popolazione residente al 30 giugno 2017, cit.

(12) In base ai dati raccolti, il 46% sul totale delle imprese con tito-

lari nati in Cina sono di imprenditrici cinesi di sesso femminile. Cfr. Mi-

nistero del Lavoro e delle Politiche sociali, La comunità cinese in Italia.

Rapporto annuale sulla presenza dei migranti, cit., p. 8.

(13) In base ai dati disponibili, la tipologia di permesso di soggiorno

più richiesta dalla comunità cinese è quella per motivi di lavoro e ri-

guarda il 60,02% dei permessi rilasciati. Cfr. Ministero del Lavoro e delle

Politiche sociali, La comunità cinese in Italia. Rapporto annuale sulla

presenza dei migranti, cit., p. 6.

(14) Il processo evolutivo di diversif‌icazione commerciale all’inter-

no della comunità cinese in provincia di Prato si caratterizza di tassi di

crescita superiori alla media totale anche nei servizi di cui attività immo-

biliari (120 imprese, +9,2%), servizi alle persone (91 imprese, +12,3%) e

attività informatiche (21 imprese, +16,7%). Cfr. D. CASERTA, L’impren-

ditoria straniera in provincia di Prato (aprile 2017), Prato, 2017, p. 3.

(15) Cfr. Ministero del Lavoro e delle Politiche sociali, La comunità

cinese in Italia. Rapporto annuale sulla presenza dei migranti, cit., p. 9.

(16) Cfr. AA.VV., I cinesi non muoiono mai. Lavorano, guadagna-

no, cambiano l’Italia e per questo ci fanno paura, a cura di Chiarelettere

Editore, Milano, 2008, p. 24.

(17) Cfr. AA.VV., Ombre cinesi? Dinamiche migratorie della diaspo-

ra cinese in Italia, cit., p. 67.

(18) Cfr. C. RONCO, Intermediazione illecita e sfruttamento del la-

voro: problematiche applicative e prospettive di riforma, in Il Lavoro

nella Giurisprudenza, luglio 2016, p. 665.

(19) Cfr. P. SCEVI, Il delitto di intermediazione illecita e sfrutta-

mento del lavoro: alcuni spunti di rif‌lessione, in questa Rivista, novem-

bre 2012, p. 1059.

(20) Cfr. P. SCEVI, Nuove schiavitù e diritto penale, Milano, 2014, p. 84.

(21) Cfr. P. SCEVI, Il delitto di intermediazione illecita e sfrutta-

mento del lavoro: alcuni spunti di rif‌lessione, cit., p. 1063.

(22) Cfr. Art. 1, comma 2, lett. a), L. 17 ottobre 1967 n. 977, in www.ilo.org.

(23) Così, A. DI MARTINO, “Caporalato” e repressione penale: ap-

punti su una correlazione (troppo) scontata, in Diritto penale contem-

poraneo, 2015, p. 110.

(24) Cfr. D. FERRANTI, La legge n. 199/2016: disposizioni penali in

materia di caporalato e sfruttamento del lavoro nell’ottica del legislato-

re, in Diritto penale contemporaneo, 2016, p. 3.

(25) Cfr. D. FERRANTI, La legge n. 199/2016: disposizioni penali

in materia di caporalato e sfruttamento del lavoro nell’ottica del legi-

slatore, cit., p. 4.

(26) Cfr. S. PIERACCINI, Nove mesi fa il rogo mortale di Prato, 2

settembre 2014, in Il Sole24ore, in www.ilsole24ore.com.

(27) Così, S. PIERACCINI, Rogo di Prato, tre imprenditori cinesi in

carcere e due italiani ai domiciliari, 20 marzo 2014, in Il Sole24ore, in

www.ilsole24ore.com.

(28) Cfr. S. PIERACCINI, Parte in toscana il piano straordinario di

controlli nelle aziende cinesi, 1 settembre 2014, in Il Sole24ore, in www.

ilsole24ore.com.

(29) Così, R. STAGLIANÒ, I cinesi di Prato: i nostri morti non erano

schiavi, 10 gennaio 2014, in Repubblica, www.repubblica.it.

(30) In riferimento alla dichiarazione di Claudio Bettazzi, il presi-

dente della Cna, confederazione artigiana a Prato. Cfr. R. STAGLIANÒ, I

cinesi di Prato: i nostri morti non erano schiavi, cit.

(31) Cfr. F. BOSCHI, Prato, un cinese denuncia datore di lavoro

cinese per sfruttamento, 8 marzo 2013, in il Giornale, www.ilgiornale.it.

(32) Cfr. L. NATOLI, Portato a morire in un giardinetto e ora spunta

il “caporalato” cinese, 8 gennaio 2017, in La Nazione, www.lanazione.it.

(33) Così, L. MONTANARI, Campi Bisenzio (Firenze) viaggio nella

fabbrica modello cinese: “qualità, legalità e sicurezza per i lavoratori”,

12 dicembre 2016, in Repubblica, www.repubblica.it.

(34) Così, ibidem.

(35) Così, A. PASSANESE, Rossi nella fabbrica cinese: qui integra-

zione, qualità ed eff‌icienza, 12 Dicembre 2016, in Corriere della Sera,

www.corrieref‌iorentino.corriere.it.