Statuto del contribuente e forme di democrazia partecipativa al procedimento impositivo

• Autore: Salvatore Antonello Parente
• Pagine: 395-449

SALVATORE ANTONELLO PARENTE

STATUTO DEL CONTRIBUENTE E FORME

DI DEMOCRAZIA PARTECIPATIVA

AL PROCEDIMENTO IMPOSITIVO*

S: 1. Gli strumenti normativi destinati ad incrementare le forme di demo-

crazia partecipativa del contribuente all’attività svolta dall’Amministrazione

Finanziaria. – 2. Il mutamento dell’assetto delle fonti normative e il rafforza-

mento dell’ottica della progressiva partecipazione del contribuente all’attività

dell’Amministrazione Finanziaria. – 3. Il procedimento tributario d’imposizione

quale species del procedimento amministrativo: l’applicazione dei principi che

regolano l’azione amministrativa. – 4. La limitazione alla fase del procedimento

tributario della preclusione al diritto di accesso e la violazione del principio del

contraddittorio procedimentale. – 5. Lo Statuto dei diritti del contribuente come

strumento di garanzia diretto ad arginare il potere dell’erario nei confronti del

soggetto passivo d’imposta. – 6. Le disposizioni in materia di procedimento

d’imposizione: gli obblighi a carico dell’Amministrazione Finanziaria e le ga-

ranzie per il contribuente. – 7. Il parametro del legittimo affidamento come prin-

cipio immanente a tutti i rapporti di diritto pubblico, compresi quelli tributari.

– 8. I contegni comportamentali imposti all’Amministrazione Finanziaria. – 9.

L’invito al contribuente a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documen-

ti mancanti entro il termine di trenta giorni dal ricevimento della richiesta. L’o-

nere dell’Amministrazione Finanziaria di portare a conoscenza dei contribuenti

circolari, risoluzioni, atti e decreti concernenti l’organizzazione, le funzioni e i

procedimenti. Le modalità di svolgimento di accessi, ispezioni e verifiche. – 10.

Il diritto del contribuente di essere informato dai verificatori delle ragioni e

dell’oggetto della verifica fiscale. Le osservazioni e i rilievi del contribuente. –

11. Il Garante del contribuente quale massimo organo di vigilanza e di controllo

della legalità durante le indagini fiscali. – 12. L’obbligo di motivazione degli atti

tributari. La motivazione per relationem. – 13. L’interpello del contribuente

come strumento volto a perseguire la speditezza e la tempestività dell’azione

fiscale. – 14. L’interpello ordinario e gli interpelli speciali. – 15. La presentazio-

* Testo, ampliato e revisionato, della relazione tenuta presso l’Università Lazarski di Varsavia il

14 maggio 2011, in occasione del VI Incontro Ionico – Polacco sul tema «Democrazia rappresen-

tativa o partecipativa? Crisi della divisione dei poteri» (coordinatori Prof. Sebastiano Tafaro, Prof.

Florian Lempa, Prof. Ivan Iurlo), organizzato dal CEDICLO – Centro di Studi, Diritti e Culture

Latine, Pre-latine ed Orientali – dell’Università degli Studi di Bari “Aldo Moro” e dalla Facoltà

di Giurisprudenza dell’Università Lazarski di Varsavia, con la collaborazione del Dipartimento di

Bioetica dell’Università di RYK.

396 Annali della Facoltà di Giurisprudenza di Taranto — Anno V

ne dell’istanza di interpello e il regime delle competenze. Il contenuto dell’istan-

za e l’obbligo dell’Amministrazione Finanziaria di rispondere per iscritto: la

risposta esplicita; la risposta implicita; il silenzio-assenso; la risposta tardiva; la

risposta collettiva. – 16. I limiti oggettivi e soggettivi all’efficacia della risposta

resa all’istanza di interpello. – 17. Le tipologie di interpello speciale. – 18. Il

regime dell’interpello disapplicativo delle norme antielusive a struttura ordina-

ria. – 19. La disciplina dell’interpello disapplicativo prevista dall’art. 110, com-

mi 10 e 11, D.P.R. n. 917/1986. – 20. L’interpello disapplicativo disciplinato

dagli artt. 167, comma 5, e 168, D.P.R. n. 917/1986.

1. Gli strumenti normativi destinati ad incrementare le forme di demo-

crazia partecipativa del contribuente all’attività svolta dall’Amministrazio-

ne Finanziaria. – Per evitare il pericolo di un rigido autoritarismo, il diritto

tributario ha attuato nel tempo un cospicuo mutamento nel regime del rap-

porto soggettivo d’imposta, attraverso l’introduzione di strumenti normativi

destinati ad incrementare le forme di democrazia partecipativa del contri-

buente all’attività svolta dall’Amministrazione Finanziaria1. Sul punto, han-

no assunto un rilievo determinante gli strumenti di garanzia del contribuente

nei confronti dell’Erario, quali l’interpello2, la conciliazione giudiziale tri-

1 Sulla partecipazione del privato all’attività dell’Amministrazione Finanziaria, cfr. A. F-

, I rapporti tra sco e contribuente nella nuova prospettiva dell’accertamento tributario, in Riv.

dir. n., I, 1984; L. S, La partecipazione del privato all’accertamento nelle imposte dirette

e nell’iva, Padova, 1990, passim.; B. B, Partecipazione e trasparenza nel procedimento tribu-

tario: L. 7 agosto 1990, n. 241 e prospettive future, in Rass. Trib., 1997, pag. 446; E. G, La

partecipazione del contribuente al procedimento tributario nell’accertamento con adesione, in Dir.

e prat. trib., I, 1998, pagg. 1493 e segg.; L. S, La “nuova” partecipazione del contribuente

(dalla richiesta di chiarimenti allo statuto del contribuente ed oltre), in Riv. Dir. Trib., 2000, pagg.

30 e segg.; S. S, Il diritto di partecipazione al procedimento tributario, in Corr. Trib., n.

5/2003, pagg. 355 e segg.

2 L’interpello si pone come uno strumento sintomatico di un rapporto di collaborazione tra Am-

ministrazione Finanziaria e contribuente. Sulla tematica, cfr. A. G, L’evoluzione dei rap-

porti di collaborazione tra Amministrazione Finanziaria e contribuente: l’interpello alla luce dello

Statuto del contribuente, in Riv. Dir. Trib., n. 2/2004, pagg. 217 e segg.

S. A. Parente – Statuto del contribuente e forme di democrazia partecipativa … 397

butaria3, l’accertamento con adesione4, l’autotutela5, il ravvedimento opero-

3 Per la ricostruzione della conciliazione giudiziale tributaria, cfr. F. B F, voce

Conciliazione giudiziale (diritto tributario), in Enc. Dir., Aggiornamento II, Milano, 1998, pagg.

230 e segg.; L. T, Il procedimento conciliativo, in L. T – A. V (a cura di), Il nuovo

processo tributario, Padova, 1999, pagg. 111 e segg.; S. M, Conciliazione giudiziale, in T.

B – S. M – M. M, Il nuovo processo tributario, Milano, 1997, pagg. 411

e segg.; A.G. D, La conciliazione giudiziale nell’intersoggettivazione delle parti, Margherita

di Savoia, 1999; A. C, Brevi note in tema di conciliazione giudiziale, in Dir. e prat. trib.,

n. 1/1998, pagg. 110 e segg.; E. M, La conciliazione giudiziale nel processo tributario: il

primo vaglio della Corte, in Giurisprudenza costituzionale, n. 6/2000, pagg. 4411 e segg.; G. P-

, Proli sistematici della conciliazione giudiziale tributaria, Milano, 2006; F. R,

La conciliazione giudiziale tributaria nell’interpretazione della giurisprudenza: casi e materiali

per un’analisi critica dell’istituto, in Riv. Dir. Trib., n. 11/2007, pagg. 987 e segg.; G. P, La

conciliazione giudiziale tributaria e la teoria germanica della “intesa effettiva”, in Giustizia Tribu-

taria, n. 4/2008, pag. 8; P. S, La conciliazione giudiziale tributaria: un istituto processuale

dalle radici procedimentali, in Giustizia Tributaria, n. 4/2008, pag. 17; A. C, Conciliazione

giudiziale ed indisponibilità dell’obbligazione tributaria, Padova, 2007; E. M, Manuale della

nuova conciliazione stragiudiziale, Palermo, 2010, pagg. 136 e segg.; S.A. P, I modelli

conciliativi delle liti tributarie, Bari, 2011. Sulla disciplina istituzionale dello strumento conciliati-

vo, si vedano, altresì, i manuali che si sono occupati della tematica: A. F, Corso di diritto

tributario, Torino, 2005, pag. 342-343; N. D’A, Istituzioni di diritto tributario, Bari, 2006,

pag. 390; F. T, Istituzioni di diritto tributario, vol. 1, Parte generale, Torino, 2009, pag. 377 e

segg.; N. D’A – A. U, Corso di diritto tributario, Padova, 2008, pag. 242; F. T,

Compendio di diritto tributario, Torino, 2010, pagg. 206-207; G. D L, Compendio di diritto

tributario, Napoli, 2010, pagg. 157-158.

4 Per una disamina sull’accertamento con adesione, si rinvia a E. M, L’accertamento con

adesione, Torino, 2000; F. D G, voce Accertamento con adesione (diritto tributario), in

Nuovo dizionario giuridico, Napoli, 1998, pagg. 20-21; M. M, Accertamento con adesione

e conciliazione giudiziale, in AA.VV., Commento agli interventi di riforma tributaria, a cura di

M. M, Padova, 1999, pagg. 1 e segg.; F. B F, Accertamento con adesione

(ad vocem), in Enc. Dir. App., Milano, 1999; A. D P, Il contribuente nell’accertamento delle

imposte sui redditi: dalla collaborazione al contraddittorio, in AA.VV., L’evoluzione dell’ordina-

mento tributario italiano, Atti del convegno I settanta anni di “Diritto e pratica tributaria” (Genova

2-3 luglio 1999), coordinati da V. U, Padova, 2000, pagg. 531 e segg.; M.A. G S-

, Accertamento con adesione: riessioni sul principio di riserva di legge, in Riv. Dir. Trib.,

1996, I, pagg. 413 e segg.; U. P, Accertamento con adesione (o concordato) e riduzione

del contenzioso, in Boll. Trib., 2005, pagg. 516 e segg.; V. F, L’accertamento con adesione,

in AA.VV., L’accertamento scale, Milano, 2010, pagg. 375 e segg. Sulla disciplina istituzionale

dell’accertamento con adesione, cfr. A. F, Corso di diritto tributario, cit., pagg. 215 e

segg.; N. D’A, Istituzioni di diritto tributario, cit. 2006, pagg. 322-323; F. T, Istituzioni

di diritto tributario, vol. 1, Parte generale, cit., pag. 240 e segg.; N. D’A – A. U, Corso

di diritto tributario, cit., pag. 192; F. T, Compendio di diritto tributario, cit., pagg. 127-128;

G. D L, Compendio di diritto tributario, cit., pagg. 91 e segg. Per un approfondimento sulla

natura giuridica dell’accertamento con adesione, si rinvia alla ricostruzione effettuata da F. G,

La natura giuridica dell’accertamento con adesione, in M. P (a cura di) Adesione, conci-

liazione ed autotutela. Disponibilità o indisponibilità dell’obbligazione tributaria?, Padova, 2007,

pagg. 61 e segg.; M. S, L’accertamento con adesione del contribuente ex D.Lgs. 19 giugno

1997, n. 218, nel quadro generale delle obbligazioni di diritto pubblico e il problema della natura

giuridica, in Rass. Trib., 1998, 1267 e segg.; M. S, Ancora sulla natura giuridica dell’accer-

tamento con adesione del contribuente (ex D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218) nella prospettiva del

nuovo cittadino e della Pubblica Amministrazione nell’ordinamento democratico, in Rass. Trib.,

2000, pagg. 1777 e segg.

5 Anche l’autotutela può rientrare a pieno titolo tra gli istituti predisposti dall’ordinamento a

garanzia del contribuente. Essa consiste nel potere riconosciuto, in via generale, all’autorità am-

ministrativa e, in particolare, anche all’Amministrazione Finanziaria di poter ritornare sui propri

passi, rivedere le proprie scelte, attraverso l’annullamento d’ufcio o la revoca di atti riconosciuti

illegittimi o infondati, consentendo, così, di ripristinare la legalità violata. Nell’àmbito del diritto