La circolare dell'Amministrazione finanziaria in materia di cedolare secca e il problema della sua impugnativa davanti al giudice amministrativo

AutoreGiorgio Maria Perotto
Pagine140-142
140
dott
2/2014 Arch. loc. e cond.
DOTTRINA
LA CIRCOLARE
DELL’AMMINISTRAZIONE
FINANZIARIA IN MATERIA
DI CEDOLARE SECCA
E IL PROBLEMA DELLA SUA
IMPUGNATIVA DAVANTI
AL GIUDICE AMMINISTRATIVO
di Giorgio Maria Perotto
SOMMARIO
1. La circolare 1 giugno 2011, n. 6/E dell’Agenzia delle En-
trate in materia di cedolare secca e il D.L.vo n. 23/2011: im-
postazione del problema. 2. Il problema del riparto di giuri-
sdizione sull’impugnativa di circolare dell’Amministrazione
f‌inanziaria.
1. La circolare 1 giugno 2011, n. 6/E dell’Agenzia del-
le Entrate in materia di cedolare secca e il D.L.vo n.
23/2011: impostazione del problema
La circolare del 1 giugno 2011, n. 26/E emanata dal-
l’Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa - in
materia di cedolare secca sulle locazioni immobiliari ad
uso abitativo e recante “Primi chiarimenti” in riferimento
all’art. 3 del D.L.vo 14 marzo 2011, n. 23 smentisce, in real-
tà, la sua pretesa natura interpretativa nella parte in cui, a
pagina 6 della stessa, non si limita a fornire “chiarimenti”
sulla normativa tributaria di riferimento, bensì introduce
ulteriori limitazioni all’accesso al regime f‌iscale agevolato
che si pongono come nuovi contenuti “normativi” non pre-
senti nel dettato legislativo, restringendo indebitamente
la portata applicativa della legge.
In sintesi, senza alcuna pretesa di completezza, si
rileva che l’art. 3, comma 1 del D.L.vo n. 23/2011 stabili-
sce che il locatore, proprietario o titolare di diritto reale
di godimento di unità immobiliari abitative locate ad uso
abitativo, può scegliere, in alternativa al regime di tassa-
zione ordinario, il regime f‌iscale agevolato della cedolare
secca. Detto regime sostitutivo di favore, introdotto dal
legislatore in un settore notoriamente ad elevato rischio
di evasione, trova la sua ratio legis, come è noto, in una
f‌inalità antievasiva e di emersione del sommerso.
Il comma 1 pone come condizione di accesso al regi-
me sostitutivo che il locatore sia “persona f‌isica”, come
si evince chiaramente dall’inciso “ai f‌ini dell’imposta sul
reddito delle persone f‌isiche”, contenuto nella disposi-
zione. È evidente che tale requisito soggettivo è riferibile
esclusivamente al locatore, essendo questi, ai f‌ini della
norma, il soggetto contribuente sottoposto alla tassazione
del reddito fondiario.
Il comma 6, poi, prevede che il regime agevolato non
si applica “alle locazioni di unità immobiliari ad uso abi-
tativo effettuate nell’esercizio di una attività d’impresa, o
di arti e professioni”. Tale disposizione stabilisce che sono
esclusi dal regime sostitutivo quei contratti di locazione
per i quali il locatore, sebbene persona f‌isica, stipuli la
locazione nell’esercizio di una attività di impresa, arte o
professione (imprenditore individuale, socio di società di
persone, etc.). Anche in questo caso, quindi, si tratta di
una limitazione riferita esclusivamente al contribuente,
cioè al locatore, in quanto risulti essere esercente attività
di impresa, arte o professione.
Come si vede, la legge, per la sua ratio antievasiva, è
imperniata sulla f‌igura del locatore, mentre non richiede
nessun requisito soggettivo per il conduttore, il che signif‌i-
ca che quest’ultimo ben potrebbe essere anche una perso-
na giuridica, come una società che utilizzi effettivamente,
e f‌in dall’origine, come risultante dal contratto di locazio-
ne, l’unità immobiliare locata a f‌ini meramente abitativi
in conformità dell’uso proprio cui l’unità è destinata (ad
esempio, destinandola ad alloggio di propri dipendenti),
senza che ciò possa impedire al locatore-contribuente di
scegliere il regime della cedolare.
Per contro, la circolare n. 26/E/2011 dell’Agenzia delle
Entrate, recante “Primi chiarimenti” in riferimento all’art.
3 in esame, stabilisce che “esulano dal campo di applicazio-
ne della norma in commento, i contratti di locazione con-
clusi con conduttori che agiscono nell’esercizio di attività
di impresa o di lavoro autonomo, indipendentemente dal
successivo utilizzo dell’immobile per f‌inalità abitative di
collaboratori e dipendenti” (v. pagina 6, quinto capoverso).
Tale previsione, introducendo indebitamente un limite
soggettivo riferito al soggetto conduttore che esula del tut-
to dal dettato legislativo, presenta, in realtà, una natura
prettamente normativa, avendo l’effetto esterno di impe-
dire al contribuente l’accesso al regime sostitutivo della
cedolare in ogni caso in cui il conduttore rivesta tout court
la qualif‌ica di lavoratore autonomo oppure imprenditore,
per il solo fatto di essere, ad esempio, una società di per-
sone o capitali. Si tratta, a ben vedere, di un elemento
normativo che attribuisce alla circolare, in parte qua, una
natura regolamentare, la quale esorbita completamente
dall’attività meramente interpretativa che è consentita
all’Amministrazione f‌inanziaria per il tramite di tali atti.
Va rilevato, inoltre, come tale limitazione soggettiva ri-
ferita al conduttore sia del tutto scollegata ed incongruen-
te con riferimento alla ratio della normativa tributaria in
esame che, come dianzi rilevato, risiede nella f‌inalità di
impedire l’evasione f‌iscale del contribuente locatore. In
def‌initiva, quindi, si tratta di una limitazione permeata da
irragionevolezza che non esiste né nel testo, né nella logi-
ca della legge. La sua introduzione per via interpretativa
ha, in pratica, l’effetto di restringere, in parte qua, l’opera-
tività del regime f‌issato dalla legge tributaria, ragione per

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