L'avviso di accertamento

• Autore: Giuseppe Napoli - Silvia Rocchi
• Occupazione dell'autore: Dottore commercialista e revisore legale
• Pagine: 63-148

63

2.1 Avviso di accertamento

Nel nostro regime impositivo vige il sistema dell’autoliquidazione dei

tributi da parte del contribuente, di conseguenza all’Amministrazione fi-

nanziaria spettano essenzialmente compiti di indagine e di controllo in

ordine alla regolarità formale e sostanziale degli adempimenti del sog-

getto passivo. Al termine della fase istruttoria, l’Agenzia delle Entrate ela-

bora i dati raccolti e valuta le prove reperite, al fine di ricostruire il red-

dito imponibile. Nel caso dovesse emergere un reddito maggiore rispetto

a quello dichiarato, l’Ufficio finanziario emette un provvedimento ammi-

nistrativo, denominato avviso di accertamento, nel quale sono accertate

eventuali inadempienze e irregolarità e, al contempo, si provvede al re-

cupero dell’imposta o della maggior imposta dovuta e all’applicazione

delle relative sanzioni. E’ tale atto, quindi, a consentire all’Amministra-

zione finanziaria di esternare la propria pretesa nei confronti del contri-

buente, che diviene definitiva qualora l’avviso di accertamento non sia

tempestivamente impugnato77.

2.1.1 Natura, requisiti e contenuto

L’avviso di accertamento è un atto impositivo, espressione di un’atti-

vità amministrativa di tipo vincolata78, con cui gli Uffici finanziari proce-

77

La mancata presentazione del ricorso consolida la pretesa fiscale contenuta nel provvedi-

mento, rendendola incontestabile nell’an e nel quantum.

78

È un provvedimento espressione di una funzione vincolata in quanto è la legge a indivi-

duare i presupposti e a determinare la base imponibile. Da tale circostanza, riconducibile ai

fondamentali principi di indisponibilità della pretesa tributaria, possono trarsi due conseguenze:

in primo luogo, l’Amministrazione finanziaria non ha alcuna discrezionalità in ordine né all’an

né al contenuto dell’atto da emanare e deve prendere in considerazione esclusivamente questioni

attinenti all’interpretazione e all’applicazione della norma tributaria al caso concreto, senza tener

conto di altre situazioni (es. difficoltà del debitore). In secondo luogo, non è riscontrabile il vizio

di eccesso di potere, caratteristico dei soli atti amministrativi discrezionali.

CAPITOLO 2

L’AVVISO DI ACCERTAMENTO

64

dono alla rettifica della fattispecie tributaria fornita dal contribuente, ov-

vero sopperiscono alla omessa presentazione della dichiarazione. Inoltre,

essendo un atto autoritativo manifesta i suoi effetti79 anche se impugnato,

in virtù del principio secondo cui l’efficacia dei provvedimenti ammini-

strativi è indipendente dal controllo giurisdizionale della loro legittimità.

A fronte dell’efficacia preclusiva dell’avviso di accertamento, il legi-

slatore ha predisposto adeguate garanzie per il contribuente, al fine di

contemperare la posizione di supremazia dell’Amministrazione finanzia-

ria e, al contempo, evitare un possibile esercizio discrezionale del potere

impositivo. Queste tutele si sostanziano nella previsione sia di limiti tem-

porali entro cui gli atti tributari possono essere notificati, sia di precisi

requisiti formali dell’atto impositivo. Con riguardo a quest’ultimo aspetto

è possibile scindere il contenuto dell’avviso di accertamento in due parti

fondamentali: la prima, definita dispositiva, deve contenere l’indicazione

di tutti gli elementi necessari all’individuazione dell’esatta pretesa van-

tata dall’Ente impositore; mentre, nell’altra, sono indicati i presupposti di

fatto e le ragioni giuridiche legittimanti l’emissione dell’avviso di accer-

tamento. La parte dispositiva dell’avviso di accertamento, emesso in ma-

teria d’imposte sui redditi80, deve recare l’indicazione dell’imponibile o

degli imponibili accertati, delle aliquote applicate81 e delle imposte liqui-

79

Sul piano procedimentale, gli effetti dell’avviso di accertamento si sostanziano nel legitti-

mare l’Amministrazione finanziaria ad intraprendere la successiva fase di riscossione, la quale fa

sorgere il dovere di versamento in capo al contribuente, ovvero il potere di iscrizione a ruolo nel

caso in cui quest’ultimo risulti inadempiente.

80

Art. 42 del D.P.R. 600/1973.

81

La giurisprudenza di legittimità presenta soluzioni non del tutto omogenee sulla conse-

guenza della mancata indicazione nell’atto di accertamento delle aliquote applicate. In partico-

lare, la Corte di Cassazione, con la sentenza n. 17362 del 24 luglio 2009, si è adeguata a quel fi-

lone giurisprudenziale secondo il quale “l’avviso di accertamento che contenga solo l’indicazione

dell’aliquota minima e massima applicata, viola il principio di precisione e chiarezza delle indi-

cazioni che è alla base del precetto del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, ed incorre, per-

tanto, nella sanzione di nullità disposta dal comma 3 dello stesso articolo, solo se contemplante

un richiamo insoddisfacente alla tabella delle aliquote allegata a un testo normativo di non

immediata applicazione, o perché integrata da altra norma o perché modificata da successiva

norma a sua volta non richiamata nell’avviso. In base a questo criterio è stata in particolare ri-

tenuta (da Cassazione civile n. 15834 del 12 luglio 2006) immune da censura la sentenza impu-

gnata, nella parte in cui il giudice d’appello aveva ritenuto non rilevante, ai fini della validità

dell’accertamento, la mancata indicazione dell’aliquota applicata, per essere la stessa comunque

desumibile dal contribuente in forza degli elementi in suo possesso: affermazione a fronte della

quale sarebbe stato onere del ricorrente indicare le ragioni per le quali, sulla base dei dati ripor-

tati nell’atto, egli non sarebbe pervenuto all’immediata ed agevole individuazione dell’aliquota

stessa. Di conseguenza un rilievo d’ufficio della nullità non è conforme al criterio indicato che

risponde alla ratio legislativa di tutelare il diritto di difesa del contribuente nell’ipotesi in cui vi

sia stata una sua effettiva lesione (cfr. anche Cassazione civile sezione 5, n. 430 dell’11 gennaio

2008)”.

65

date, al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute di acconto e dei

crediti d’imposta82. Invece, l’atto di accertamento in materia d’IVA, può

contenere anche una nuova determinazione dell’imposta detraibile o

rimborsabile83. Inoltre, gli avvisi di accertamento, oltre alla determina-

zione dell’imposta, contengono anche le sanzioni collegate al tributo;

queste ultime devono essere irrogate, senza previa contestazione e con

l’osservanza (in quanto compatibili) delle disposizioni regolatrici il pro-

cedimento di accertamento del tributo medesimo, con atto contestuale

all’avviso di accertamento, o di rettifica motivato a pena di nullità84. Gli

atti dell’Amministrazione finanziaria e dei concessionari alla riscossione,

devono altresì tassativamente indicare, ai sensi dell’art. 7, comma 2, dello

Statuto dei diritti del contribuente, i seguenti elementi: a) l’Ufficio presso

il quale è possibile ottenere informazioni complete in merito all’atto no-

tificato o comunicato e il responsabile del procedimento; b) l’organo o

l’Autorità amministrativa presso i quali è possibile promuovere un rie-

same anche nel merito dell’atto in sede di autotutela; c) le modalità, il

termine, l’organo giurisdizionale o l’Autorità amministrativa cui è possi-

bile ricorrere in caso di atti impugnabili.

Con riguardo alla parte motivazionale, l’art. 7 dello Statuto dei diritti

del contribuente, ha introdotto il principio generale della chiarezza e

motivazione degli avvisi di accertamento, secondo quanto prescritto

dall’art. 3 della legge n. 241/1990, concernente i provvedimenti ammini-

strativi, i quali devono indicare “i presupposti di fatto e le ragioni giuri-

diche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione”. Per-

tanto, l’Ufficio finanziario deve illustrare la sussistenza dei presupposti e

le regole procedimentali, legittimanti l’adozione di un determinato me-

todo di accertamento; nonché esporre il processo logico seguito nella

formazione dell’atto. Dunque, la motivazione è un requisito avente la fi-

nalità di delimitare l’ambito delle ragioni adducibili dall’Ufficio nell’even-

82

Tuttavia, solo la determinazione dell’imponibile costituisce un elemento essenziale e in-

declinabile dell’atto impositivo.

83

Più specificatamente l’art. 56 del D.P.R. 633/1972, prevede con riguardo agli avvisi relativi

alle rettifiche di cui all’art. 54, l’indicazione specifica, a pena di nullità, di errori, omissioni e false

o inesatte indicazioni su cui è fondata la rettifica e i relativi elementi probatori. Per le omissioni

e le inesattezze desunte in via presuntiva devono essere indicati i fatti certi che danno fonda-

mento alla presunzione. Invece, negli avvisi relativi agli accertamenti induttivi devono essere in-

dicati, a pena di nullità, l’imponibile determinato dall’ufficio, l’aliquota o le aliquote e le detra-

zioni applicate e le ragioni per cui sono state ritenute applicabili le disposizioni in tema di

accertamento induttivo.

84

Art. 17, comma 1, del D.lgs. 472/1997.