Sentenza nº 47 da Constitutional Court (Italy), 21 Marzo 2023

• Relatore: Augusto Antonio Barbera
• Data di Resoluzione: 21 Marzo 2023
• Emittente: Constitutional Court (Italy)

Sentenza n. 47 del 2023

SENTENZA N. 47

ANNO 2023

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE COSTITUZIONALE

composta dai signori:

Presidente: Silvana SCIARRA

Giudici : Daria de PRETIS, Nicolò ZANON, Franco MODUGNO, Augusto Antonio BARBERA, Giulio PROSPERETTI, Giovanni AMOROSO, Francesco VIGANÒ, Luca ANTONINI, Stefano PETITTI, Angelo BUSCEMA, Emanuela NAVARRETTA, Filippo PATRONI GRIFFI, Marco D’ALBERTI,

ha pronunciato la seguente

SENTENZA

nel giudizio di legittimità costituzionale dell’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente), promosso dalla Commissione tributaria regionale per la Toscana, sezione prima, nel procedimento vertente tra Villa Lena società agricola srl e l’Agenzia delle entrate – Direzione provinciale di Firenze, con ordinanza del 12 maggio 2022, iscritta al n. 75 del registro ordinanze 2022 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 27, prima serie speciale, dell’anno 2022.

Visti l’atto di costituzione di Villa Lena società agricola srl, nonché l’atto di intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;

udito nell’udienza pubblica del 7 febbraio 2023 il Giudice relatore Augusto Antonio Barbera;

uditi l’avvocato Francesco Pistolesi per Villa Lena società agricola srl e l’avvocato dello Stato Eugenio De Bonis per il Presidente del Consiglio dei ministri;

deliberato nella camera di consiglio del 7 febbraio 2023.

Ritenuto in fatto

1. – Con ordinanza del 12 maggio 2022 (reg. ord. n. 75 del 2022), la Commissione tributaria regionale per la Toscana, sezione prima, ha sollevato, in riferimento all’art. 3 della Costituzione, questione di legittimità costituzionale dell’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente), nella parte in cui «non estende il diritto al contraddittorio endoprocedimentale a tutte le modalità di accertamento in rettifica poste in essere dall’Agenzia delle Entrate», se effettuate tramite verifiche “a tavolino”.

2. – Il giudice rimettente espone di essere investito dell’appello avverso la sentenza n. 138 del 2021, con cui la Commissione tributaria provinciale di Firenze ha rigettato il ricorso proposto dalla società agricola Villa Lena srl per l’annullamento dell’atto di accertamento dell’Agenzia delle entrate - Direzione provinciale di Firenze relativo al calcolo delle imposte sui redditi della società (IRES), sulle attività produttive (IRAP), sul valore aggiunto (IVA), per il periodo di imposta 2014.

   A fondamento del gravame, la società ricorrente ha dedotto la violazione del contraddittorio, essendo l’avviso di accertamento «scaturito da una mera richiesta di documentazione contabile», senza previa specifica contestazione individuale delle violazioni.

   Il motivo di appello avrebbe, ad avviso del rimettente, «efficacia dirimente», perché porterebbe all’annullamento dell’avviso di accertamento e all’assorbimento delle censure di merito.

   Da qui, la rilevanza della questione.

3. – Con riferimento alla non manifesta infondatezza, il giudice a quo osserva che, mentre per i cosiddetti “tributi armonizzati”, l’obbligo del contraddittorio deriverebbe dal diritto europeo, secondo l’interpretazione fornita dalla Corte di giustizia, per i tributi non armonizzati, come l’IRES e l’IRAP, esso sarebbe previsto solamente nell’ipotesi di cui all’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000 (d’ora in avanti, anche: statuto contribuente), ossia all’esito di una verifica che si sia svolta presso gli uffici del contribuente.

   Nel caso delle cosiddette verifiche “a tavolino” – a cui è riconducibile la fattispecie in esame, essendosi l’Agenzia delle entrate limitata ad acquisire documentazione contabile dal contribuente – invece, non sarebbe previsto alcun contraddittorio endoprocedimentale, secondo il pacifico orientamento della Corte di cassazione.

   Ad avviso del giudice rimettente, infatti, l’interpretazione costituzionalmente orientata dell’art. 12, comma 7, statuto contribuente, nel senso di ritenere che «l’obbligo del contraddittorio deve precedere in ogni caso l’emissione di un avviso di accertamento all’esito di qualsiasi tipo di controllo», sarebbe impedita dal diritto vivente risalente alla sentenza 6 ottobre-9 dicembre 2015, n. 24823 delle sezioni unite della Corte di cassazione.

   Tuttavia, il contraddittorio endoprocedimentale servirebbe a garantire, da un lato, il diritto di difesa del contribuente, potendo far emergere elementi idonei a contestare i presupposti dell’accertamento fiscale; dall’altro, il diritto ad una buona amministrazione, potendo deflazionare il contenzioso fiscale, in ogni ipotesi di controllo effettuato dall’amministrazione finanziaria, indipendentemente dalle relative modalità.

   La norma censurata violerebbe allora l’art. 3 Cost, per «evidente disparità di trattamento», in quanto, ogniqualvolta viene svolto un accertamento fiscale, sia con verifiche presso il contribuente, sia sulla mera scorta della documentazione da questi acquisita, il contribuente stesso deve essere messo in condizione di fornire elementi utili a verificare la fondatezza della pretesa tributaria.

4. – È intervenuto in giudizio, con atto depositato il 26 luglio 2022, il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso dall’Avvocatura generale dello Stato, chiedendo che la questione sia dichiarata inammissibile o, comunque, non fondata.

5. – Ad avviso della difesa dello Stato, la questione sarebbe inammissibile per omessa motivazione sulla rilevanza, in quanto, come emergerebbe dalla stessa ordinanza di rimessione, la CTP aveva rigettato il ricorso, non solo perché il contraddittorio endoprocedimentale non era obbligatorio, ma ancor prima perché, come dedotto e dimostrato dall’Agenzia delle entrate, esso «si era instaurato».

   La Commissione tributaria regionale avrebbe, quindi, dovuto preliminarmente rigettare il motivo di appello avverso la sentenza di primo grado, che aveva ritenuto sostanzialmente rispettato il contraddittorio con il contribuente. In caso contrario, infatti – qualora il giudice di appello avesse ritenuto infondato il suddetto motivo e, concretamente, realizzato il contraddittorio preliminare all’avviso di accertamento – la questione di legittimità costituzionale dell’art. 12, comma 7, statuto contribuente sarebbe priva di rilevanza.

6. – La questione sarebbe inammissibile anche per assenza di soluzioni costituzionalmente obbligate, in quanto rientrerebbe nella discrezionalità legislativa, giustificata dalla natura degli interessi in gioco, tener conto delle diverse modalità con cui può atteggiarsi il rapporto tra contribuente e amministrazione finanziaria.

   La previsione di un obbligo generalizzato di contraddittorio con il contribuente, in ogni ipotesi di accertamento fiscale, non sarebbe pertanto costituzionalmente vincolata.

7. – Nel merito, la questione sarebbe comunque non fondata, in quanto l’instaurazione preventiva del contraddittorio con il contribuente, quando l’amministrazione finanziaria dispone di elementi ragionevolmente certi, pregiudicherebbe la speditezza e la capacità operativa della stessa.

8. – Con atto depositato il 25 luglio 2022, si è costituita nel giudizio costituzionale la società agricola Villa Lena srl, ricorrente nel giudizio principale, chiedendo che la questione di legittimità costituzionale sia dichiarata fondata.

9. – La società ricorrente espone – in punto di rilevanza – che dall’ordinanza di rimessione emergerebbe, in maniera univoca, come non vi sia stato alcun contraddittorio preventivo, essendosi limitata l’Agenzia delle entrate ad una mera richiesta di documentazione contabile.

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