Sentenza nº 46 da Constitutional Court (Italy), 17 Marzo 2023

RelatoreLuca Antonini
Data di Resoluzione17 Marzo 2023
EmittenteConstitutional Court (Italy)

Sentenza n. 46 del 2023

SENTENZA N. 46

ANNO 2023

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE COSTITUZIONALE

composta dai signori:

Presidente: Silvana SCIARRA;

Giudici: Daria de PRETIS, Nicolò ZANON, Franco MODUGNO, Augusto Antonio BARBERA, Giulio PROSPERETTI, Giovanni AMOROSO, Luca ANTONINI, Stefano PETITTI, Angelo BUSCEMA, Emanuela NAVARRETTA, Filippo PATRONI GRIFFI, Marco D’ALBERTI,

ha pronunciato la seguente

SENTENZA

nel giudizio di legittimità costituzionale degli artt. 1, comma 1, primo periodo, e 13, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, recante «Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell’articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662», promosso dalla Commissione tributaria provinciale di Bari nel procedimento vertente tra Trade & Real Estate srl e l’Agenzia delle entrate - Direzione provinciale di Bari, con ordinanza del 25 marzo 2022, iscritta al n. 54 del registro ordinanze 2022 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 21, prima serie speciale, dell’anno 2022.

Visto l’atto di intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;

udito nella camera di consiglio del 25 gennaio 2023 il Giudice relatore Luca Antonini;

deliberato nella camera di consiglio del 6 febbraio 2023.

Ritenuto in fatto

  1. – Con ordinanza del 25 marzo 2022 (r.o. n. 54 del 2022), la Commissione tributaria provinciale di Bari ha sollevato, in riferimento agli artt. 3, 53 e 76 della Costituzione, questioni di legittimità costituzionale degli artt. 1, comma 1, primo periodo, e 13, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, recante «Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell’articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662».

    1.1.– L’art. 1, comma 1, primo periodo, del d.lgs. n. 471 del 1997, nella versione successiva alle modifiche apportate dall’art. 15, comma 1, lettera a), del decreto legislativo 24 settembre 2015, n.158 (Revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione dell’articolo 8, comma 1, della legge 11 marzo 2014, n. 23), prevede che «[n]ei casi di omessa presentazione della dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive, si applica la sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento dell’ammontare delle imposte dovute, con un minimo di euro 250».

    1.2.– A sua volta l’art. 13, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997, dispone che «[c]hi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell’imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi l’ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorché non effettuati, è soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato, anche quando, in seguito alla correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione annuale, risulti una maggiore imposta o una minore eccedenza detraibile. Per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a novanta giorni, la sanzione di cui al primo periodo è ridotta della metà. Salva l’applicazione dell’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a quindici giorni, la sanzione di cui al secondo periodo è ulteriormente ridotta a un importo pari a un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo».

    1.3.– Il giudice rimettente riferisce che le questioni sono sorte nel corso di un giudizio riguardante due avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia delle entrate nei confronti della società consolidante Trade & Real Estate srl, con riferimento agli anni di imposta 2014 e 2015, non avendo essa provveduto alla presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al consolidato fiscale, pur avendo presentato la propria (come emerge dal fascicolo), come del resto le consolidate, per le quali è pacifico che a tale obbligo «hanno ottemperato».

    In particolare, il giudice a quo chiarisce che con i due avvisi sono stati accertati redditi imponibili pari a euro 54.440,00 (anno 2014) e 3.815.165,00 (anno 2015) e comminate sanzioni per omessa presentazione delle dichiarazioni dei redditi, rispettivamente, per euro 17.637,60 e 1.256.652,00, pari al centoventi per cento delle imposte accertate.

    Il rimettente precisa, però, che la società ricorrente ha dimostrato «di avere pagato integralmente le imposte dovute», unitamente agli interessi e alle sanzioni «ridotte», «avvalendosi del ravvedimento operoso» e in ogni caso «prima di ricevere gli avvisi di accertamento impugnati».

    Nel riferire lo svolgimento dei fatti di causa il giudice a quo evidenzia che la prima doglianza della società consolidante ha riguardato la circostanza che la sanzione per omessa dichiarazione dei redditi, applicata nei suoi confronti, è stata quantificata dall’Agenzia delle entrate, ai sensi dell’art. 1, comma 1, primo periodo, del d.lgs. n. 471 del 1997, nella misura del centoventi per cento delle «imposte accertate», invece che «di quelle ancora dovute», con una iniqua applicazione della norma citata.

    La seconda doglianza, invece, è imperniata sulla circostanza che l’Agenzia delle entrate non ha ritenuto operante il «ravvedimento operoso effettuato ai sensi dell’art. 13 del d.lgs. 18 dicembre 1997 n. 471 [recte: 472] perché a suo dire consentito solo nel caso di omesso o tardivo pagamento delle imposte liquidate nella dichiarazione dei redditi, e perciò incompatibile con l’ipotesi di omessa dichiarazione».

  2. – Quanto alla rilevanza, il rimettente evidenzia che «[i]l dubbio di legittimità costituzionale della normativa indicata è rilevante ai fini della decisione del presente giudizio, che verte principalmente sulla applicazione delle sanzioni da esse previste».

  3. – In punto di non manifesta infondatezza delle questioni, il giudice a quo premette, in particolare, che questa Corte, con la sentenza n. 194 del 1995, avrebbe già evidenziato che l’art. 10, secondo comma, punto 11), della legge 9 ottobre 1971, n. 825 (Delega legislativa al Governo della Repubblica per la riforma tributaria), aveva previsto la commisurazione delle sanzioni «all’effettiva entità oggettiva e soggettiva delle violazioni». La pronuncia avrebbe quindi stigmatizzato, in tema di sanzioni per omessa dichiarazione del sostituto d’imposta, ma nell’ipotesi in cui sia stato regolarmente versato l’ammontare complessivo delle ritenute d’acconto, «l’incongruenza dell’attuale sistema che assoggetta alla medesima sanzione fattispecie in realtà fra loro diverse, senza distinguere in ragione della loro maggiore o minore gravità». Infine, essa avrebbe espresso «l’auspicio di un intervento legislativo che conferisca al sistema l’invocata razionalità, in modo da eliminare gli inconvenienti che è dato obbiettivamente di riscontrare nella normativa vigente».

    3.1.– Tali auspici sarebbero però rimasti «ad oggi privi di effetto», al punto di indurre la CTP a sollevare le odierne questioni, data l’impossibilità «di disporre […] una diversa applicazione, c.d. “costituzionalmente orientata”», non consentita dalla lettera della legge, di ciascuna delle disposizioni censurate.

  4. – La CTP dubita della legittimità costituzionale dell’art. 1, comma 1, primo periodo, del d.lgs. n. 471 del 1997, sotto un primo profilo, con riferimento all’art. 3 Cost., con riguardo ai principi di eguaglianza, proporzionalità e ragionevolezza nella parte in cui prevede che, ove all’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi faccia comunque seguito, prima della ricezione dell’avviso di accertamento, il versamento spontaneo dell’imposta, la sanzione dal centoventi al duecentoquaranta per cento si applichi sull’intero ammontare «di tutte le imposte dovute sulla base della dichiarazione omessa», anziché solo sull’«importo residuo delle imposte da versare da parte del contribuente».

    Dovrebbe, infatti, rimanere ben distinta l’«offensività della condotta di chi omette la presentazione della dichiarazione al fine di evadere il pagamento delle imposte» da quella di chi, pur avendo omesso la presentazione della dichiarazione dei redditi, «paga spontaneamente le imposte pur senza un previo accertamento fiscale».

    Invece, la sanzione prevista dall’art. 1, comma 1, primo periodo, del d.lgs. n. 471 del 1997 «colpisce indiscriminatamente», «senza alcun riguardo all’entità oggettiva e soggettiva della violazione commessa, sottoponendo così al medesimo trattamento condotte fra loro diverse e aventi conseguenze diverse».

    In altri termini la suddetta previsione normativa ancorerebbe «la sanzione al criterio meramente formale ed estrinseco della omessa presentazione della dichiarazione fiscale, invece che a quello sostanziale dell’ostacolo all’accertamento e della evasione del pagamento dell’imposta».

    Osserva, quindi, il rimettente che la condotta del contribuente che, pur non presentando la dichiarazione dei redditi, effettui i pagamenti per intero, prima della ricezione dell’avviso di accertamento, sarebbe all’evidenza meno grave di quella di chi, non soltanto ometta la presentazione della dichiarazione dei redditi ma anche il pagamento delle imposte.

    4.1.– L’art. 3 Cost., per la CTP, subirebbe un vulnus anche sotto un ulteriore profilo, in quanto scoraggerebbe l’adempimento tardivo, ma spontaneo, del pagamento delle imposte, demotivando i contribuenti che non ne ricaverebbero alcun vantaggio.

  5. – La norma censurata contrasterebbe, poi, anche con i parametri costituzionali di cui agli artt. 53 e 76 Cost., in quanto divergerebbe «dallo scopo indicato dalla legge delega di riforma tributaria n. 825/1971» e in particolare da quello di commisurare le sanzioni «all’effettiva entità oggettiva e soggettiva delle violazioni».

  6. – «Per...

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