Sentenza nº 132 da Constitutional Court (Italy), 07 Luglio 2015

• Relatore: Daria de Pretis
• Data di Resoluzione: 07 Luglio 2015
• Emittente: Constitutional Court (Italy)

SENTENZA N. 132

ANNO 2015

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE COSTITUZIONALE

composta dai signori:

- Marta CARTABIA Presidente

- Giuseppe FRIGO Giudice

- Paolo GROSSI ”

- Giorgio LATTANZI ”

- Aldo CAROSI ”

- Mario Rosario MORELLI ”

- Giancarlo CORAGGIO ”

- Giuliano AMATO ”

- Silvana SCIARRA ”

- Daria de PRETIS ”

- Nicolò ZANON ”

ha pronunciato la seguente

SENTENZA

nel giudizio di legittimità costituzionale dell’art. 37-bis, comma 4, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi), promosso dalla Corte di cassazione, nel procedimento vertente tra l’Agenzia delle entrate e la Cassa di Risparmio di Rieti spa, con ordinanza del 5 novembre 2013, iscritta al n. 278 del registro ordinanze 2013 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 1, prima serie speciale, dell’anno 2014.

Visti l’atto di costituzione della Cassa di Risparmio di Rieti spa, nonché l’atto di intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;

udito nell’udienza pubblica del 26 maggio 2015 il Giudice relatore Daria de Pretis;

uditi l’avvocato Augusto Fantozzi per la Cassa di Risparmio di Rieti spa e l’avvocato dello Stato Gianni De Bellis per il Presidente del Consiglio dei ministri.

Ritenuto in fatto

1. – Con ordinanza del 5 novembre 2013, la Corte di cassazione ha sollevato questione di legittimità costituzionale dell’art. 37-bis, comma 4, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi), in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione.

   La questione è sorta nel corso di un giudizio promosso dalla Cassa di Risparmio di Rieti spa, che ha impugnato davanti alla Commissione tributaria provinciale di Rieti un avviso di accertamento – e la derivata cartella esattoriale – in materia di IRPEF e di ILOR per l’anno 1997.

   Con l’avviso di accertamento, che trae origine da un processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di finanza, l’Agenzia delle entrate ha sottoposto a tassazione, tra il resto, la somma di 760.558,00 euro, dedotta quale perdita generata dalla cessione di crediti, in quanto operazione elusiva, ai sensi dell’art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973.

   Con sentenza depositata il 12 luglio 2007, la Commissione tributaria regionale del Lazio, in totale riforma della sentenza di primo grado, ha annullato l’avviso di accertamento, giacché la sua notifica è avvenuta prima del decorso del termine di sessanta giorni dal ricevimento della lettera di chiarimenti richiesti al contribuente, in violazione dell’art. 37-bis, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973.

   La sentenza di appello è stata impugnata dall’Agenzia delle entrate, sulla base di quattro motivi.

   La Corte di cassazione precisa di dovere esaminare per primo, atteso il suo carattere preliminare, il secondo motivo del ricorso, con il quale l’Agenzia delle entrate deduce che il rispetto delle regole sul contraddittorio preventivo con il contribuente, ai sensi del comma 4 dell’art. 37-bis, è divenuto irrilevante, dovendo prevalere la necessità di reprimere l’elusione, a seguito dell’introduzione nell’ordinamento nazionale del generale divieto di abuso del diritto, in forza del quale l’amministrazione può disattendere gli effetti di operazioni compiute essenzialmente per il conseguimento di un vantaggio fiscale.

2. – Ad avviso della rimettente, la questione sarebbe rilevante, in quanto l’avviso di accertamento impugnato nel giudizio principale è stato notificato cinquantaquattro giorni dopo il ricevimento della richiesta di chiarimenti, sicché dall’applicazione della norma censurata conseguirebbe la nullità dell’atto.

   Quanto alla non manifesta infondatezza, la norma contrasterebbe in primo luogo con l’art. 3 Cost., per disparità di trattamento, perché è “distonica” rispetto al diritto vivente, costituito dalla costante giurisprudenza di legittimità secondo cui nel nostro ordinamento esiste un principio generale, ricavabile dall’art. 53 Cost., che vieta di conseguire indebiti vantaggi fiscali abusando del diritto.

   Secondo la rimettente, solo l’art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, che ha natura speciale rispetto al generale divieto dell’abuso del diritto, prevede forme di contraddittorio preventivo con il contribuente da osservare a pena di nullità, sicché ne deriva una irragionevole disparità di trattamento con le fattispecie antielusive che non sono riconducibili alla norma denunciata, nonché con altre disposizioni che consentono l’inopponibilità all’amministrazione finanziaria di negozi elusivi, come l’art. 20 del decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 (Approvazione del Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro), in relazione alle quali la legge non prevede analoga sanzione.

   L’irragionevolezza della sanzione di nullità sarebbe resa evidente anche dal confronto con la natura officiosa della rilevabilità delle fattispecie elusive ad opera del giudice, che implica l’impossibilità di instaurare un contraddittorio preventivo tra l’amministrazione finanziaria e il contribuente.

   La norma violerebbe, in secondo luogo, il principio che impone a tutti l’adempimento delle obbligazioni tributarie, ai sensi dell’art. 53 Cost., giacché fa dipendere la nullità dell’avviso di accertamento da un mero vizio di forma del contraddittorio, il quale deve avere invece carattere di effettività sostanziale e non formalistico, come si desume dall’applicazione, nel ben più delicato campo processuale, della regola, riconosciuta dalla giurisprudenza, in base alla quale la nullità delle notificazioni degli atti fiscali è sanata per raggiungimento dello scopo, se il contribuente impugna correttamente l’atto, ai sensi degli artt. 156, terzo comma, del codice di procedura civile, e 60 del d.P.R. n. 600 del 1973.

   La rimettente conclude rilevando che la norma non sembra suscettibile di interpretazioni adeguatrici, attesa la perentoria formulazione della comminatoria di nullità, «diretta proprio a protezione delle forme del preventivo contraddittorio».

3. – La Cassa di Risparmio di Rieti spa, costituitasi in giudizio, ha chiesto che la questione sia dichiarata manifestamente infondata, sottolineando la legittimità e la ragionevolezza della procedura di contraddittorio preventivo delineata nel comma 4 dell’art. 37-bis, che costituisce il contraltare, a tutela del contribuente, del penetrante e invasivo potere dell’amministrazione finanziaria di accertare fattispecie elusive, permeato da ampie valutazioni discrezionali.

   A tale proposito, richiama il principio generale del “giusto procedimento amministrativo”, che prevede l’obbligo del contraddittorio con l’interessato prima dell’emanazione dell’atto amministrativo, e ricorda che il legislatore ha più volte previsto, a pena di nullità dell’accertamento, l’obbligo del contraddittorio preventivo tra l’amministrazione finanziaria e il contribuente, tutte le volte che ha ritenuto di rilevante interesse la partecipazione del privato in chiave difensiva, e che la giurisprudenza, in via interpretativa, ha ravvisato la nullità dell’atto impositivo in casi nei quali il legislatore, pur prevedendo l’obbligo del contraddittorio preventivo, non ha tuttavia specificato la sanzione per la sua violazione.

   Ne conseguirebbe che la norma censurata, là dove prevede la nullità dell’avviso di accertamento per violazione delle regole sul contraddittorio preventivo, non è “distonica” nemmeno in una prospettiva sistematica, al contrario di quanto ritiene il giudice a quo.

   La Cassa di Risparmio di Rieti spa nega, altresì, che il divieto di abuso del diritto in materia tributaria costituisca idoneo tertium comparationis, e contesta la legittimità della creazione stessa di un simile divieto per via giurisprudenziale, con particolare riguardo ai tributi non armonizzati, creazione che si risolverebbe in un eccesso di potere giurisdizionale, in quanto l’art. 53 Cost. – norma dalla quale, malgrado la sua natura programmatica, la Corte di cassazione fa discendere l’indicato divieto – non esprime un principio generale antielusivo direttamente applicabile alle singole...