Legittimità
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Rivista penale 7-8/2012
Legittimità
CORTE DI CASSAZIONE PENALE
SEZ. III, 16 MAGGIO 2012, N. 18757
(UD. 8 FEBBRAIO 2012)
PRES. DE MAIO – EST. FRANCO – P.M. VOLPE (DIFF.) – RIC. GERMANI
Tributi e finanze (in materia penale) y Impo-
sta sui redditi y Omesso versamento di ritenute
certificate y Periodo d’imposta 2004 y Configurabi-
lità del reato di cui all’art. 10 bis D.L.vo 74/2000 y
Esclusione y Ragioni y Inadempimento costituente
illecito amministrativo y Fondamento.
. Stante la irretroattività delle leggi penali, l’omesso
versamento delle ritenute alla fonte operate nel perio-
do di imposta 2004 non integra il reato di cui all’art. 10
bis del D.L.vo 10 marzo 2000, n. 74 (introdotto dall’art.
1, comma 414, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, en-
trato in vigore il 10 gennaio 2005 e che ha prorogato il
termine per il versamento fino al 30 settembre 2005),
ma resta qualificato come illecito amministrativo
sanzionato dall’art. 13 del D.L.vo n. 18 dicembre 1997,
n. 471, in quanto secondo le norme all’epoca vigenti
le ritenute dovevano essere versate entro il giorno 15
del mese successivo e, pertanto, gli illeciti da omesso
versamento si erano consumati e perfezionati prima
dell’entrata in vigore della nuova norma penale. (Mass.
Redaz.) (d.l.vo 10 luglio 1982, n. 429, art. 2; d.l.vo 9
marzo 2000, n. 74, art. 10 bis) (1)
(1) Conforme il giudice di merito (Trib. pen. Monza, 20 dicembre
2010, n. 2849, in questa Rivista 2011, 550 e Gip di Milano, 21 novem-
bre 2008, in Foro ambrosiano 2008, 4, 453) secondo cui non costi-
tuisce reato ma mero illecito amministrativo l’omesso versamento
delle ritenute alla fonte posto in essere nel periodo di imposta
2004 e, quindi, antecedentemente all’entrata in vigore della legge
n. 311/2004 (c.d. “finanziaria 2005”) che ha introdotto il reato di
cui all’art. 10 bis del D.L.vo n. 74/2000, posticipando il termine per
eseguire i versamenti fino al “termine per la presentazione della di-
chiarazione annuale di sostituto d’imposta” e comminando una san-
zione penale. Dal momento che, nel caso di specie, le condotte omis-
sive contestate si sono perfezionate in ogni loro elemento sotto la
vigenza di una normativa che prevedeva che i versamenti dovessero
essere eseguiti entro il giorno 15 del mese successivo a quello nel
quale erano state trattenute le ritenute certificate, in applicazione
del principio di irretroattività della legge penale, non può ritenersi
penalmente responsabile, ma solo passibile di una sanzione ammini-
strativa, il sostituto d’imposta per i versamenti omessi nell’anno 2004
poiché l’unica normativa applicabile risulta essere quella precedente
all’entrata in vigore dell’art. 10 bis D.L.vo 74/2000, a nulla rilevando
il “nuovo termine” previsto per effettuare i pagamenti delle ritenute
certificate.
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
1. Con sentenza 22 settembre 2010 il Gup del tribunale
di Milano dichiarò Germani Giulio colpevole del reato
di cui all’art. 10 bis del D.L.vo 10 marzo 2000, n. 74, per
non avere versato, entro il termine previsto per la dichia-
razione annuale dei sostituti d’imposta del 30 settembre
2005, ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai
sostituti per l’ammontare di € 64.044,00, relativamente
al periodo di imposta dell’anno 2004, condannandolo alla
pena ritenuta di giustizia.
2. La corte d’appello di Milano, con la sentenza in epi-
grafe, confermò la sentenza di primo grado, ritenendo in
sostanza che la nuova norma penale introdotta dall’art.
10 bis del D.L.vo 10 marzo 2000, n. 74 ed in vigore dal 10
gennaio 2005 si applica anche ai versamenti che non era-
no stati effettuati nel 2004 nelle scadenze mensili allora
prescritte, in quanto la norma stessa prevede una diversa
condotta omissiva ed un diverso termine per l’adempimen-
to (30 settembre 2005), termine quest’ultimo non ancora
scaduto alla data di entrata in vigore della nuova norma
penale.
3. L’imputato propone ricorso per cassazione dedu-
cendo inosservanza ed erronea applicazione della legge
penale e manifesta illogicità della motivazione nella inter-
pretazione ed applicazione dell’art. 10 bis del D.L.vo 10
marzo 2000, n. 74. Osserva in sintesi che l’interpretazione
adottata dalla corte d’appello, da un lato, viola il principio
di irretroattività delle norme penali e, da un altro lato,
viola i principi sul concorso di disposizioni sanzionatorie
nonché quelli del ne bis in idem sostanziale. In particolare
rileva:
l) che vi è una sostanziale identità tra le condotte
previste dall’ art. 13 D.L.vo n. 471/97 e dall’art. 10 bis del
D.L.vo 10 marzo 2000, n. 74, in quanto concernono la stes-
sa condotta omissiva, ossia il puro omesso versamento del-
le medesime somme, mentre non può costituire elemento
rilevante di differenza né il fatto che una norma punisce
gli omessi versamenti delle ritenute operate mensilmente
e l’altra quelli delle ritenute operate nel corso dell’intero
anno, né la diversa fissazione dei termini di adempimen-
to. Ne consegue che: a) le violazioni relative all’anno di
imposta 2004 si sono tutte consumate nel 2004, quando
costituivano un illecito amministrativo; b) lo spostamento
del termine per il versamento e l’introduzione della san-
zione penale non possono incidere su queste violazioni,
già perfezionatesi; c) né per la stessa ragione possono
modificare il tempus commissi delicti. In realtà si tratta
di una successione tra illecito amministrativo ed illecito
penale, da risolversi ai sensi dell’art. 2 cod. pen.
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2) che, se invece si ritenga che vi sia difformità tra le
condotte previste dalle due citate disposizioni, la sentenza
impugnata avrebbe ugualmente violato i principi di irre-
troattività delle norme penali e di concorso apparente tra
disposizioni sanzionatorie. Invero, l’applicazione della
norma in questione, anche isolatamente considerata, alle
ritenute relative al 2004 comporta applicazione retroatti-
va in malam partem della norma penale, in quanto la fatti-
specie, oltre alla mera omissione, contempla anche una
componente attiva della condotta, verificatasi nella specie
nel 2004. Inoltre, l’art. 13 D.L.vo n. 471/97 è norma specia-
le rispetto all’art. 10 bis del D.L.vo 10 marzo 2000, n. 74
- e quindi va applicata per risolvere il concorso apparente
di norme -, perché a fronte di una medesima condotta
di omesso versamento enuclea un ambito temporale più
ristretto, corrispondente al singolo mese piuttosto che
all’intero anno.
MOTIVI DELLA DECISIONE
4. Il ricorso è fondato.
È opportuno ricordare che l’art. 2 del D.L. l0 luglio
1982, n. 429, convertito nella legge 7 agosto 1982, n. 516,
sanzionava penalmente l’omesso versamento delle ritenu-
te d’acconto operate dal datore di lavoro sulle retribuzioni
dei lavoratori dipendenti. Tale omissione, però, non è stata
più prevista dalla legge come reato a seguito dell’entrata
in vigore del D.L.vo. l0 marzo 2000, n. 74, che ha diver-
samente disciplinato la materia dei reati tributari e nel
cui testo non figuravano fattispecie di reato in continuità
normativa rispetto a quella prevista dal citato art. 2 della
legge n. 516 del 1982, espressamente abrogata dall’art.
25 del D.L.vo n. 74 del 2000 (Sez. III, 21 novembre 2000,
n. 3514, Piacente, Rv. 218183; Sez. III, 5 ottobre 2001, n.
39178, Romagnoli, Rv. 220360).
A seguito di tali modifiche legislative, quindi, l’omesso
versamento delle ritenute d’acconto operate dal datore
di lavoro sulle retribuzioni dei lavoratori dipendenti co-
stituiva un illecito amministrativo, punito con le sanzioni
amministrative previste dall’art. 13 del D.L.vo 18 dicembre
1997, n. 471.
Va anche ricordato che, ai sensi degli artt. 3 e 8 del
d.p.r. 29 settembre 1973, n. 602, le ritenute in esame do-
vevano e devono essere versate dal datore di lavoro entro
i primi quindici giorni del mese successivo a quello in cui
sono state operate.
Successivamente, peraltro, l’art. l, comma 414, della
legge 30 dicembre 2004, n. 311 (legge finanziaria 2005), ha
inserito nel D.L.vo 10 marzo 2000, n. 74, l’art. 10 bis, il qua-
le punisce con una sanzione penale chi non versa entro il
termine previsto per la presentazione della dichiarazione
annuale di sostituto di imposta ritenute risultanti dalla
certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare
superiore a cinquantamila euro per ciascun periodo d’im-
posta. La nuova disposizione penale, ai sensi del citato art.
1, comma 572, è entrata in vigore il 10 gennaio 2005.
Il quesito che si pone è dunque quello di stabilire se chi
nell’anno 2004 non abbia versato le ritenute nelle singole
scadenze mensili previste risponde della nuova fattispe-
cie penale, entrata in vigore il 10 gennaio 2005, qualora
le ritenute non versate nel 2004 superino la somma €
50.000,00 ed il versamento non sia stato effettuato entro
il 30 settembre 2005.
5. A tale quesito è stata data risposta diversa sia dalla
giurisprudenza di merito sia dalla giurisprudenza di legit-
timità.
Alcune decisioni di merito (ad es., Trib. Monza, 20 di-
cembre 2010, n. 2849; Gip Milano, 20 settembre 2010; Gip
Milano, 21 novembre 2008) hanno invero ritenuto insus-
sistente il reato, osservando che si è in presenza solo di
un illecito amministrativo in quanto le condotte omissive
contestate si erano perfezionate in ogni loro elemento
sotto la vigenza di una normativa che prevedeva che i
versamenti dovessero essere eseguiti entro il giorno 15 del
mese successivo a quello nel quale erano state operate le
ritenute certificate. Conseguentemente, in applicazione
del principio di irretroattività della legge penale, il so-
stituto d’imposta per i versamenti omessi nell’anno 2004
è passibile soltanto della sanzione amministrativa poiché
la disciplina è solo quella precedente all’entrata in vigore
dell’art. 10 bis, a nulla rilevando il «nuovo termine» previ-
sto per effettuare i pagamenti delle ritenute certificate
6. Nella giurisprudenza di questa Corte, con specifico
riferimento alla ipotesi in esame, è stato invece affermato
(Sez. III, 26 maggio 2010, n. 25875, Olivieri, Rv. 248151)
il principio, massimato nel senso che «il reato di omesso
versamento, da parte del sostituto d’imposta, delle ritenute
operate sulle retribuzioni dei lavoratori dipendenti si con-
suma alla scadenza del termine per la presentazione della
dichiarazione annuale, in quanto è solo con il maturare di
tale termine che si verifica l’evento dannoso per l’erario,
previsto dalla fattispecie penale, ed è punibile a titolo di
dolo generico, richiedendo la mera consapevolezza della
omissiva» dal che è stata poi tratta la conseguenza che la
nuova fattispecie vada applicata anche all’ipotesi di omes-
so versamento delle ritenute fiscali operate dal sostituto di
imposta nell’anno 2004, senza che si dia luogo ad una viola-
zione del principio di irretroattività della norma penale.
In particolare, questa decisione parte dal rilievo che
non vi è continuità normativa tra la nuova fattispecie
criminosa (art. 10 bis del D.L.vo 10 marzo 2000, n. 74),
introdotta o reintrodotta dall’art. l, comma 414, della legge
30 dicembre 2004, n. 311, e le previgenti norme incrimina-
trici di cui all’art. 2 del D.L. 10 luglio 1982, n. 429, conver-
tito nella legge 7 agosto 1982, n. 516. La nuova fattispecie
penale si verifica anch’essa, come in genere nei reati omis-
sivi, con il mancato compimento dell’azione richiesta entro
la scadenza del termine all’uopo previsto, ma non coincide
con quella dell’inadempimento dell’obbligo di versamento
delle ritenute operate sulle retribuzioni dei lavoratori di-
pendenti prevista dalla normativa tributaria ed alla quale
sono connesse sanzioni di natura esclusivamente ammini-
strativa. Ciò perché «diversa è la condotta omissiva e
diverso è il termine per l’adempimento: mentre la norma
tributaria si riferisce alle ritenute operate mensilmente e
fissa quale termine per il versamento delle stesse all’era-
rio il giorno sedici del mese successivo, l’art. 10 bis, ha ad
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oggetto le ritenute complessivamente operate nell’anno di
imposta, cui si riferisce la soglia di punibilità fissata dalla
norma, e prevede quale termine per l’adempimento quello
stabilito per la presentazione della dichiarazione annuale
di sostituto di imposta (30 settembre dell’anno successi-
vo), con la conseguenza che col maturare di tale scadenza
si verifica l’evento dannoso per l’erario previsto dalla fatti-
specie penale. Sicché la condotta omissiva propria, che ha
ad oggetto il versamento delle ritenute afferenti all’intero
anno di imposta, si protrae fino alla scadenza del citato
termine, che coincide con la data di commissione del rea-
to, mentre a nulla rileva il già verificatosi inadempimento
agli effetti fiscali». Inoltre, sempre secondo la sentenza
de qua, «la scadenza del termine per il versamento delle
ritenute fiscali non fa venir meno l’obbligazione tributaria,
sicché è la permanenza di quest’ultima, considerata nel
suo complessivo ammontare riferito all’anno di imposta,
ad essere configurata come reato in relazione all’ulteriore
scadenza fissata per il pagamento».
In sostanza, quindi, la decisione si fonda sul presuppo-
sto che la condotta prevista dal delitto in questione dif-
ferisca da quella preveduta dalle precedenti disposizioni
sanzionatorie amministrative (art. 13 del D.L.vo 18 dicem-
bre 1997, n. 471) in ragione di un differente oggetto delle
omissioni (il versamento del totale delle ritenute invece
che della quantità mensile delle medesime) e di un diffe-
rente termine per l’adempimento dell’obbligo medesimo.
7. Le conclusioni della suddetta sentenza sono state se-
guite da altra decisione (Sez. III, 12 gennaio 2012, n. 7588,
Screti, allo stato non massimata), la quale parte dal rilievo
che la nuova norma prevede un reato di natura omissiva
istantanea, che si consuma nel momento in cui scade il
termine per la presentazione della dichiarazione e cioè
entro il 30 settembre dell’anno successivo a quello in cui
sono state effettuate le ritenute per il modello 770 sem-
plificato o entro il 31 ottobre per il modello 770 ordinario.
Osserva quindi che la nuova norma è applicabile anche alle
ritenute effettuate nel 2004 perché, al momento in cui è
entrata in vigore, i termini per effettuare il versamento non
erano ancora trascorsi e quindi il reato non era ancora con-
sumato. E difatti, poiché si tratta di reato omissivo istanta-
neo, «la condotta anche per le ritenute relative al 2004 si è
verificata interamente sotto la disciplina della nuova legge
e quindi non può essere invocato il principio di irretroat-
tività della norma penale. Fino alla scadenza del termine
per la presentazione della dichiarazione, il comportamento
omissivo del contribuente non è penalmente rilevante. Le
condotte relative all’effettuazione delle ritenute, al loro
accantonamento per il successivo versamento non fanno
parte della condotta criminosa che si realizza e consuma
in un istante con l’omissione del versamento alla scadenza
pattuita. Il diverso termine fissato dalla disciplina tributa-
ria non ha alcuna rilevanza penale anche perché, mentre
la norma tributaria si riferisce alle ritenute operate men-
silmente e fissa quale termine per il versamento all’erario
il giorno 15 del mese successivo, l’art. 10 bis ha ad oggetto
le ritenute operate nel corso dell’intero periodo d’imposta,
quando superino una determinata soglia».
La sentenza osserva poi che alla medesima conclusione
si dovrebbe pervenire anche se si facesse rientrare nella
struttura della fattispecie criminosa la stessa effettuazio-
ne delle ritenute (che invece costituisce un presupposto
del reato), perché, quando l’attività criminosa si protrae
nel tempo, si deve comunque applicare la norma vigente
nel momento in cui la consumazione del reato è cessata
anche se diversa e più grave di quella vigente al momento
in cui la condotta è iniziata e ciò in quanto il divieto di re-
troattività della norma penale opera per i fatti già esauriti
al momento della sua entrata in vigore e non per quelli che
sono ancora in atto. Nella specie, comunque, trattandosi
di reato istantaneo, che si consuma nel momento in cui
scade il termine per il versamento, si doveva applicare la
legge penale vigente in tale momento.
La sentenza, infine, osserva che nel caso in esame non
potevano trovare applicazione i principi affermati dalla
sentenza Sez. III, 3 novembre 1999, n. 14160, P.M. in proc.
Di Grisostomo, Rv. 214917, che aveva risolto in modo diver-
so il problema determinatosi in occasione della modifica
apportata all’art. 2, comma 3, del d.l. l0 luglio 1982, n. 429,
convertito nella legge 7 agosto 1982, n. 516, dalla legge n.
154 del 1991, che aveva inciso su una fattispecie penale già
in vigore prorogando il termine di versamento penalmente
rilevante che, nella norma originaria, coincideva con quello
fissato dalla norma tributaria (art. 8 d.p.r. n. 602 del 1973)
del quindicesimo giorno del mese successivo a quello in cui
erano state effettuate le ritenute, mentre con la nuova nor-
ma veniva fissato in quello previsto per la dichiarazione an-
nuale del sostituto d’imposta. Sempre secondo la sentenza
Screti, invero, la sentenza Di Grisostomo aveva statuito che,
nel caso allora esaminato, non poteva essere applicata la
nuova disciplina, perché il reato relativo ai versamenti del
1990 si era già consumato con la scadenza del termine fis-
sato prima della modificazione e lo spostamento del termi-
ne non poteva incidere su un reato già consumato. Nel caso
in esame, invece, al momento dell’entrata in vigore dell’art.
10 bis non si era consumato alcun reato perché gli omessi
versamenti mensili erano del tutto irrilevanti ai fini penali.
Con l’art. 10 bis, infatti, sì è trasformato in illecito penale
quello che fino ad allora era un illecito tributario, sicché
non si poneva un problema di successione di leggi penali
nel tempo perché la norma tributaria non è norma penale,
né un problema di irretroattività della legge penale perché
tutta la condotta era stata posta in essere sotto la vigenza
della nuova norma, che prevede un reato di natura omissiva
ed istantanea. 8. Il Collegio ritiene che le conclusioni delle
decisioni dianzi ricordate non possono essere qui conferma-
te perché le pur perspicue e suggestive considerazioni su
cui si basano appaiono, a ben vedere, non decisive e non
convincenti, oltre che conducenti ad una interpretazione
che non sembra adeguata ai principi costituzionali.
Debbono, invece, essere confermati i principi afferma-
ti dalla già citata sentenza Sez. III, 3 novembre 1999, n.
14160, P.M. in proc. Di Grisostomo, Rv. 214917, perché, se
non altro, maggiormente conformi al principio costituzio-
nale di irretroattività delle fattispecie penali incrimina-
trici (ed a quello di colpevolezza di cui all’art. 27 Cost.).
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